Wyrok z dnia 20 grudnia 2001 r.
III RN 154/00

Orzeczenie sądu niemieckiego stwierdzające nabycie prawa do spadku
jest pismem w rozumieniu art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o
podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 228).


Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2001 r. sprawy ze skargi
Janiny S. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 1 października 1998 r. [...] w
przedmiocie wymiaru podatku od spadku, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra
Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Za-
miejscowego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2000 r. [...]


o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia
2000 r. [...]. Zaskarżonym wyrokiem zostały uchylone decyzje podatkowe organów
obu instancji z tego względu, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Na-
czelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie dotyczącej spadku otwartego w
1967 r., w której w 1973 r. sąd niemiecki stwierdził nabycie spadku przez skarżącą,
stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
(jednolity tekst: Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). Odwołał się do art. 6 ust. 4 tej
ustawy, który stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli nabycie (spadku) nie zgłoszone
do opodatkowania (jak w sprawie) stwierdzono następnie pismem, obowiązek podat-
kowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie
sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Na-
czelny Sąd Administracyjny przyjął zatem - z powołaniem się na wyrok Sądu Naj-
wyższego z dnia 7 marca 1995 r., III ARN 3/95 (OSNAPiUS 1995 nr 16, poz. 198) -
iż tym pismem jest orzeczenie sądu z 1973 r. Skoro obowiązek podatkowy powstał w
1973 r., to - zdaniem tego Sądu - zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upły-
wem 5 lat, licząc od końca tegoż roku, na podstawie art. 70 ust., 1 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W rewizji nadzwyczajnej został postawiony zarzut rażącego naruszenia art. 6
ust. 4 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1
ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zdaniem Mi-
nistra Sprawiedliwości obowiązek podatkowy powstał nie w dacie wydania orzecze-
nia sądu (1973 r.), lecz w 1997 r., kiedy to do skarżącej został wysłany list od adwo-
kata z Niemiec potwierdzający nabycie prawa do spadku. Decyzja Urzędu Skarbo-
wego w przedmiocie wymiaru podatku, wydana w 1998 r. nie dotyczyła zatem
przedawnionego zobowiązania podatkowego.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 1
marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... (Dz.U. Nr 43, poz. 189
ze zm.) rewizje nadzwyczajne od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego roz-
poznaje Sąd Najwyższy stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu kasacyjnym.
Wynika stąd, że skoro w rewizji nadzwyczajnej nie postawiono zarzutu naruszenia
prawa procesowego, czego skutkiem miałoby być błędne ustalenie stanu faktyczne-
go, to Sąd Najwyższy jest związany ustaleniami przedstawionymi w zaskarżonym
wyroku. Rozpoznaje on bowiem sprawę w granicach kasacji (art. 39311 KPC).

Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarżąca w 1973 r. powzięła wiado-
mość, iż orzeczeniem z tegoż roku sąd stwierdził nabycie przez nią prawa do spadku
po osobie zmarłej w 1967 r. W tym czasie do opodatkowania praw majątkowych na-
bytych w następstwie spadkobrania miały zastosowanie dwie ustawy. Materialno-
prawną podstawą opodatkowania był dekret z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od na-
bycia praw majątkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74), zaś kwestię
przedawnienia wydania decyzji regulował dekret z dnia 16 maja 1946 r. o postępo-
waniu podatkowym (jednolity tekst: Dz.U. z 1963 r. Nr 11, poz. 60 ze zm.). Powstanie
obowiązku podatkowego regulował art. 6 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. Stanowił on,
że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa majątkowego (ust. 1), a
jeżeli stwierdzono pismem nabycie prawa majątkowego nie poddanego opodatkowa-
niu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma (ust. 2). Obowią-
zek podatkowy obejmował skarżącą, mimo że nieruchomość będąca przedmiotem
spadku była położona w Niemczech, jako że była obywatelką polską, a nadto miesz-
kała w Polsce (art. 4 pkt 5 tego dekretu). Bezsporne jest, że przed wydaniem w 1998
r. decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji prawo skarżącej do spadku nie
było poddane opodatkowaniu. Z naruszeniem § 32 rozporządzenia Ministra Finan-
sów z dnia 2 marca 1963 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów dekretu o
postępowaniu podatkowym (Dz.U. Nr 12, poz. 67 ze zm.) skarżąca nie złożyła ze-
znania podatkowego. Przepis art. 141 ust. 1 dekretu o postępowaniu podatkowym
stanowił - w zakresie mającym zastosowanie w sprawie - że w przypadku, gdy na-
bycie prawa majątkowego stwierdzono pismem, okres, w którym można wydać decy-
zję w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nabycia praw ma-
jątkowych, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym sporządzono pismo.
Pięcioletni okres, w którym można wydać tę decyzję, stosuje się do podatników, któ-
rzy mimo obowiązku nie brali udziału w postępowaniu podatkowym (co odnosi się do
skarżącej, gdyż nie złożyła ona zeznania podatkowego).

Oceniając zasadność naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r., o po-
datku od spadków i darowizn należy rozważyć kwestię, czy ten przepis może mieć w
sprawie zastosowanie. Trzeba bowiem mieć na względzie, że w okresie przed jego
wejściem w życie obowiązywała - od dnia 1 stycznia 1976 r. - ustawa z dnia 19
grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 228). Ustawa ta
w art. 19 uchyliła dekret z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych
(w zakresie dotyczącym m.in. nabycia prawa do spadku), który miał nadal zastoso-
wanie tylko do spraw wszczętych przed wejściem w życie ustawy. Według ustawy z
dnia 19 grudnia 1975 r. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dzie-
dziczenia - z chwilą otwarcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1); jeżeli nabycie nie zgłoszone
do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z
chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu - obowiązek
podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 5). Jeżeli
na podstawie tych trzech aktów - dekretu z dnia 3 lutego 1947 r., ustawy z dnia 19
grudnia 1975 r. (prawo materialne) i dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu
podatkowym (obowiązującego do 1980 r.) prawo do wydania decyzji ustalającej po-
datek od nabycia prawa do spadku uległo przedawnieniu, to ustawa z 1983 r. o po-
datku od spadków i darowizn nie może już mieć w sprawie zastosowania. Oznacza-
łoby to bowiem działanie prawa z mocą wsteczną na niekorzyść obywatela, nie
przewidziane w przepisach przejściowych tej ustawy (art. 20 i 21), a nadto niedo-
puszczalne z przyczyn konstytucyjnych.

Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma ocena wpływu orzeczenia sądu
niemieckiego z 1973 r. stwierdzającego nabycie przez skarżącą prawa do spadku w
postaci części nieruchomości położonej w Niemczech (NRD) na powstanie obowiąz-
ku podatkowego. Zdaniem Sądu Najwyższego wyrok ten jest pismem w rozumieniu
art. 6 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. Ma on bowiem formę pisemną i stwierdza
władczo nabycie praw do spadku. Dekret ten, podobnie jak późniejsze regulacje -
nie ogranicza pojęcia ,,pisma" jako zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy - do
dokumentów sporządzonych w kraju lub znanych organom podatkowym względnie
spadkobiercom. Oznacza to, że zgodnie z art. 141 ust. 1 dekretu z dnia 16 maja
1946 r., od końca 1973 r. rozpoczął bieg pięcioletni okres przedawnienia do wydania
decyzji ustalającej podatek od nabytego przez skarżącą prawa do spadku, wynikają-
cy z dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. Jednakże przed upływem 5 lat - od dnia 1 stycz-
nia 1976 r. - dekret ten częściowo utracił moc z uwagi na wejście w życie ustawy z
dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn. Nie miało to wpływu na
bieg okresu przedawnienia, gdyż ta ustawa także przyjmuje, że obowiązek podatko-
wy w podatku od spadku powstaje - jeżeli nabycie prawa do spadku nie zostało
zgłoszone do opodatkowania - z chwilą sporządzenia pisma. Skutkiem tego po dniu
31 grudnia 1978 r. nie można było wydać decyzji ustalającej obowiązek zapłaty po-
datku od tego spadku przez skarżącą. Nie zmienia tego stanu rzeczy pismo adwo-
kata z Niemiec z 1997 r. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek wyroku sądu
niemieckiego z 1973 r., w następstwie czego prawo organu podatkowego do wydania
decyzji ustalającej podatek ustało w końcu 1978 r., to nie może ono powstać ponow-
nie w następstwie potwierdzenia nabycia prawa do spadku innym pismem. Prze-
ciwne stanowisko przeczy istocie przedawnienia. Dlatego zbędne jest rozważanie,
czy pismo tego adwokata jest pismem, o którym mowa w art. 6 ust. 5 ustawy z dnia
19 grudnia 1975 r. lub art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.

Nadto przedmiotem zaskarżonej decyzji nie było prawo do spadku, lecz kwota
pieniężna uzyskana w następstwie działu spadku.

Z tych względów na podstawie art. 39312 KPC w związku z art. 10 ustawy z
dnia 1 maca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego orzeczono jak w
sentencji.
========================================