Wyrok z dnia 11 marca 1999 r.
III RN 153/98

Każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest stroną postępowania admi-
nistracyjnego w sprawie opłaty skarbowej.


Przewodniczący: SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski,
Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 1999 r. sprawy ze skargi
,,M.-S." S.A w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 2 kwietnia 1996 r. [...] w
przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki, na skutek rewizji nadz-
wyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 1997 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 4 stycznia 1996 r. wymierzył opłatę skar-
bową w wysokości 500.000 zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 1 sierpnia 1994 r.
pomiędzy ,,M.-S." S.A. jako pożyczkobiorcą a Podskarbińskim Towarzystwem Finan-
sowym ,,S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. jako pożyczkodawcą; umowa została zawarta
za pośrednictwem Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego ,,P." z siedzibą w W. -
agenta pożyczkobiorcy. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że pożyczka nie
została udzielona przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie
kredytowania i udzielania pożyczek w rozumieniu § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 53, poz.
253 ze zm.). Dla spełnienia tego warunku wymagane jest, aby działalność podmiotu
wymienionego w tym przepisie, jako czynność bankowa, była zgodna z przepisami
ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe (jednolity tekst: Dz.U. z 1992 Nr
72, poz. 359). Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 pkt 4 i 5 Prawa bankowego czynno-
ści bankowe mogą być wykonywane przez jednostki organizacyjne nie będące ban-
kami, jeżeli zostały do tego upoważnione na podstawie ustawy. Tymczasem żadna
ze stron umowy pożyczki nie dysponowała prawem do dokonywania czynności ban-
kowych.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 3 kwietnia 1996 r. [...] utrzymała w mocy
powyższą decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy
stwierdził, że umowa pożyczki byłaby zwolniona od opłaty skarbowej tylko wówczas,
gdyby udzielająca pożyczki spółka prawa handlowego posiadała zezwolenie Prezesa
Narodowego Banku Polskiego. Skoro umowa pożyczki była umową w rozumieniu art.
720 Kodeksu cywilnego, to stosuje się do niej przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy
z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.).
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 1997
r. [...] oddalił skargę ,,M.-S." na powyższą decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu
wyroku Sąd stwierdził, że z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej
wynika, że ustawodawca ograniczył zakres zwolnień w wypadku umów zawieranych
na podstawie art. 720 Kodeksu cywilnego, choćby zawierane były w ramach wyko-
nywania działalności gospodarczej. Z kolei z brzmienia § 68 ust. 2 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej wynika, że
zwolnione są od opłaty skarbowej pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze,
w tym również zagraniczne, prowadzące działalność kredytowania oraz udzielania
pożyczek. Redakcja tego przepisu wskazuje, że posługuje się terminologią zawartą w
ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o prowadzeniu działalności gospodarczej (Dz.U. Nr
41, poz. 324 ze zm.). Z art. 4 i art. 10 ust. 4 tej ustawy wynika, że podmioty gospo-
darcze mogą w ramach działalności gospodarczej dokonywać czynności i działań,
które nie są przez prawo zabronione, a więc również na podstawie stosownych zez-
woleń wprowadzonych przez ustawy. Zgodnie zaś z przepisem art. 11 ust. 1 pkt 4
Prawa bankowego udzielanie i zaciąganie kredytów oraz pożyczek pieniężnych nale-
ży do czynności bankowych, których wykonywanie przez spółkę handlową wymaga
zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego. W niniejszej sprawie jest bezs-
porne, że obie strony umowy pożyczki nie posiadały takiego zezwolenia, a zatem nie
mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej. Nie został też naruszony przepis
art. 4 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, jako że z istoty odpowiedzialności solidarnej
( art. 366 Kodeksu cywilnego) wynika możliwość żądania spełnienia całego świad-
czenia od jednego tylko z dłużników.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadz-
wyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę : 1) art. 4 ust. 2
pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 28 Kodeksu postępowania admi-
nistracyjnego, 2) art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej w związku z art.
7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w
związku z poz. 13 załącznika do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31
grudnia 1994 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Na-
czelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W
ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego Naczelny Sąd Administracyjny w
zaskarżonym w wyroku odstąpił od utrwalonej linii orzecznictwa tego Sądu, z której
jednoznacznie wynika, że każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest stroną postę-
powania w sprawie wymiaru opłaty skarbowej. ,,Zrównanie uprawnień wierzycieli pub-
licznoprawnych z uprawnieniami wierzycieli prywatnoprawnych w zakresie kierowa-
nia żądania świadczenia do jednego z dłużników solidarnych ( tu: zapłaty należności
publicznoprawnej) może mieć miejsce dopiero w fazie domagania się wykonania
(ewentualnej egzekucji) obowiązku publicznoprawnego, nie zaś w fazie ustalania ta-
kiego obowiązku." W konsekwencji stronami postępowania w sprawie wymiaru opłaty
skarbowej od umowy cywilnoprawnej są wszystkie strony takiej umowy i strony te
powinny być adresatami decyzji kończącej postępowanie w tej sprawie. W ocenie
Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego nie można wykluczyć, że przepis art. 3 ust.
1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej ma zastosowanie w sprawie po poczynieniu
niezbędnych ustaleń, czy środki udostępnione w ramach pożyczki przez PTF ,,S." Sp.
z o.o. w W. były własnością tej Spółki, jak i co do tego, czy owa Spółka zawierając w
dniu 1 września umowę pożyczki świadczyła usługi w rozumieniu załącznika nr 2 do
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy.
Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art.
28 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z
dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), który sta-
nowi, że obowiązek uiszczenia opłaty (skarbowej) ciąży na stronach czynności cywil-
noprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3, który to przepis nie miał zastosowania w spra-
wie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w istocie zarzutu skarżącej Spółki, że
decyzja o wymiarze opłaty skarbowej od umowy cywilnoprawnej (pożyczki) powinna
być skierowana do obu stron tej umowy, bowiem przyjął, iż z istoty odpowiedzialności
solidarnej ( art. 366 i nast. KC) wynika, że organ podatkowy działający w imieniu
Skarbu Państwa jako wierzyciela może dochodzić swojego roszczenia także tylko od
jednego z dłużników, z wyłączeniem pozostałych. Pogląd ten jest trafny jedynie w
zakresie, w jakim dotyczy domagania się przez Skarb Państwa wykonania przez
strony umowy cywilnoprawnej obowiązku uiszczenia wymierzonej uprzednio osta-
teczną decyzją opłaty skarbowej, natomiast w zakresie ustalania obowiązku uiszcze-
nia opłaty skarbowej w drodze decyzji administracyjnej przepisy Kodeksu cywilnego
o zobowiązaniach solidarnych nie mają zastosowania. Nie ulega bowiem wątpliwości,
że postępowanie w sprawie wymiaru opłaty skarbowej jest postępowaniem adminis-
tracyjnym służącym ustaleniu istnienia względnie nieistnienia obowiązku uiszczenia
opłaty skarbowej i ustaleniu wysokości tej opłaty. W konsekwencji należy przyjąć, że
każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest stroną postępowania w sprawie opłaty
skarbowej (art. 28 KPA), a zatem organ administracji publicznej rozstrzygający tę
sprawę w drodze decyzji, powinien uczynić to w stosunku do wszystkich stron umowy
cywilnoprawnej, a nie tylko w stosunku do jednej z nich.
Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 3
ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, który stanowi, że nie podlegają opłacie
skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane
przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podat-
ku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz
inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a
także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej
ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Przepis powyższy w tym
brzmieniu ustalonym art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym wszedł w życie z dniem 5 lipca 1993 r., a zatem należy uznać za zbędne
i błędne powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na uchwałę Sądu Naj-
wyższego z dnia 20 lutego 1997 r., III ZP 5/97 (OSNAPiUS 1997 nr 14, poz. 246),
która dotyczyła zagadnień nie związanych bezpośrednio z rozpoznawana sprawą, a
ponadto została przyjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 5 lipca
1993 r.
Z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skar-
bowej wynika, że opłacie skarbowej nie podlegają: a) umowy sprzedaży, dzierżawy,
poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art.
5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, b) inne tego ro-
dzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o po-
datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, c) umowy sprzedaży zawiera-
ne przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
W związku z tym konieczne jest rozważenie, czy umowa pożyczki jest jedną z
umów, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie
Sądu Najwyższego do udzielania pożyczek nie mają zastosowania przewidziane w
tym przepisie wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe (umowy sprzedaży, dzierżawy,
poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art.
5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz umowy
sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku
od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od
podatku), bowiem nie można być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu
umowy pożyczki niezależnie od tego, czy czynność jest jednorazowa i polega na
udzieleniu pożyczki ze środków własnych podmiotu gospodarczego, czy też czyn-
ność ta jest powtarzalna i zarobkowa i polega na udzielaniu pożyczek także z innych
środków. Pozostaje zatem do rozważenia, czy umowa pożyczki jest ,,inną tego ro-
dzaju umowy, objętą zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o po-
datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalania od podat-
ku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, dotyczące towa-
rów wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy. Przepis ten nie ma oczywiście
zastosowania do umowy pożyczki, bowiem w załączniku nr 1 wymienione są towary,
których sprzedaż jest zwolniona od podatku, a udzielanie pożyczek nie jest sprze-
dażą towarów. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym zwalania od podatku świadczenie usług wymienionych w
załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym wymienione są usługi finansowe (poz.
13), do których należą niewątpliwie umowy pożyczki uregulowane w art. 720 i nas-
tępnych Kodeksu cywilnego ( por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia
26 września 1996 r., III AZP 2/96, OSNAPiUS 1997 nr 1, poz. 1), gdzie stwierdzono,
że ,,ogólne pojęcie usług w zakresie finansów obejmuje również usługi bankowe,
wśród których wymienia się obrót wierzytelnościami i pośrednictwo finansowe". Nale-
ży zatem uznać, że umowa pożyczki udzielona przez podmiot gospodarczy w ra-
mach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem nr 2 poz. 13 do ustawy
o podatku od towarów i usług nie podlegała, w okresie od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia
31 grudnia 1994 r. opłacie skarbowej. Warunkiem takiego zwolnienia było jednak, by
działalność pożyczkowa obejmowała tylko środki własne pożyczkodawcy. Zgodnie
bowiem z obowiązującym w tym okresie przepisem art. 11 ust. 4 Prawa bankowego,
udzielanie kredytów i pożyczek z cudzych środków było czynnością bankową, której
wykonywanie przez spółki prawa handlowego wymagało stosownego zezwolenia.
Prowadzi to do wniosku, że umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli
pożyczkodawca udzielając pożyczki ze środków własnych świadczył zarazem w tym
zakresie usługi finansowe w rozumieniu załącznika nr 2 poz. 13 do ustawy o podatku
od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================