Wyrok z dnia 3 października 2002 r.
III RN 152/00

Ustawowy zastaw powstały przed dniem 1 stycznia 1998 r., to jest przed
datą wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wygasł z mocy jej art. 327, bez względu na fazę
postępowania egzekucyjnego, jeżeli przedmiot zastawu nie został wcześniej
sprzedany.

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Kijowski
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2002 r.
sprawy ze skargi ,,C.P." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Izby Skarbowej w Z.G. z
dnia 3 sierpnia 1999 r. [...] w przedmiocie odmowy wyłączenia spod egzekucji ru-
chomości, na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich od wyro-
ku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia
24 listopada 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

[...] Urząd Skarbowy w Z.G., powołując się na przepis art. 49 ustawy z dnia 19
grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr
108, poz. 486 ze zm.), wydał w dniu 3 grudnia 1996 r. postanowienie o zabezpiecze-
niu zobowiązań Spółki ,,E.-W." w Z.G. ul. W. z tytułu podatku od towarów i usług. Za-
bezpieczenia dokonano przez zajęcie ruchomości i innych praw majątkowych Spółki.
Na liście zajętych ruchomości znalazło się pięć samochodów osobowych stanowią-
cych własność Spółki C.P., a mianowicie: 1) Citroen AX 1. Oi Spot, rok prod.1996
[...]; 2) Citroen Saxo IIi SX, rok prod.1996 [...]; 3) Citroen ZX 1, 4i Audac, rok prod.
1996 [...]; 4) Citroen Xantia 1 6i X, rok prod. 1996 [...]; 5) Citroen Saxo 1.1 rok prod.
1996 [...]. Spółka C.P. wystąpiła więc w dniu 14 stycznia 1997 r. do [...] Urzędu Skar-
bowego w Z.G. z wnioskiem o wyłączenie przedmiotowych samochodów spod egze-
kucji. Urząd z powołaniem się na przepis art. 38 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966
r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst: Dz.U. z 1991 r. Nr
36, poz. 161 ze zm.) oraz art. 49 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wydał w
dniu 13 stycznia 1997 r. postanowienie [...], w którym spod egzekucji wyłączył jeden
z samochodów jako będący przedmiotem umowy użyczenia, natomiast odmówił wy-
łączenia czterech pozostałych zajętych samochodów, znajdujących się w Spółce ,,E.-
W. w związku z umową przechowania. Na powyższe rozstrzygniecię Spółka C.P.
wniosła w dniu 7 marca 1997 r. zażalenie do Izby Skarbowej w Z.G., która postano-
wieniem z tegoż dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie.
Z dniem 31 grudnia 1997 r. przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych
utraciły moc, wobec czego odpadła materialnoprawna podstawa dla ustawowego
zastawu wynikającego z jej art. 49. Spółka C.P. złożyła zatem wniosek o wydanie
zajętych samochodów. [...] Urząd Skarbowy w Z.G. postanowieniem z dnia 16 lutego
1998 r. [...] odmówił wyłączenia przedmiotowych samochodów spod egzekucji
stwierdzając, że wygaśnięcie ustawowego zastawu powstałego przed dniem wejścia
w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.
926 ze zm.) mogłoby nastąpić gdyby wcześniej nie zostały przeprowadzone czynno-
ści egzekucyjne. Ponieważ zabezpieczone samochody na podstawie tytułów wyko-
nawczych z dnia 23 grudnia 1997 r. [...] zostały zajęte w dniu 24 grudnia 1997 r., to
stwierdzono istnienie prawa zastawu przed dniem 1 stycznia 1998 r. Od tego posta-
nowienia Spółka C.P. odwołała się do Izby Skarbowej w Z.G., podnosząc nie-
uwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji zmiany stanu prawnego,
która dokonała się od dnia 1 stycznia 1998 r. Izba Skarbowa w Z.G. postanowieniem
z dnia 9 kwietnia 1998 r. [...] uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie i umorzyła postępo-
wanie w pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia Izba Skarbowa stwier-
dziła, że Spółka C.P. wykorzystała już prawo do dwukrotnego wystąpienia w postę-
powaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec ,,E.-W.". Tym samym wyczerpała moż-
liwość dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy, a w żądaniu z dnia 20 stycznia 1998 r.
nie powołała żadnych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów mogących sta-
nowić podstawę do wznowienia postępowania. Organ odwoławczy uznał jednocze-
śnie, że rozstrzygnięcie [...] Urzędu Skarbowego dotknięte jest kwalifikowaną wadą
skutkującą stwierdzenie jego nieważności, albowiem dotyczy sprawy już poprzednio
rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zatem wniosek Spółki C.P. był niedopusz-
czalny, a jego rozpoznanie spowodowało bezprzedmiotowość postępowania prowa-
dzonego w tym zakresie.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z
dnia 18 lutego 1999 r. [...] uchylił zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej oraz
poprzedzające je postanowienie [...] Urzędu Skarbowego w Z.G. W motywach tego
wyroku NSA stwierdził, że wniosek skarżącej Spółki, jako osoby trzeciej o wydanie
rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym nasuwał wątpliwość o jaki środek prawny
chodziło, więc organ pierwszej instancji powinien przed rozpatrzeniem tego wniosku
postąpić zgodnie z art. 63 §2 KPA, to znaczy wezwać skarżącą do sprecyzowania jej
żądania. Poza tym NSA stwierdził, że brak wyraźnego uregulowania skutków, jakie
wywołało wygaśnięcie ustawowych zastawów powstałych przed wejściem w życie
Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na pismo [...] Urzędu Skarbowego w Z.G. z dnia 11 maja 1999
r., sformułowane w nawiązaniu do wyroku NSA, Spółka C.P. pismem z 27 maja 1999
r. sprecyzowała podstawę prawną żądania zawartego w piśmie z dnia 19 stycznia
1998 r., stwierdzając, że pismo to, zatytułowane ,,Wniosek o wydanie zajętych samo-
chodów" należy traktować jako domaganie się wyłączenia podanych w nim samo-
chodów spod egzekucji. [...] Urząd Skarbowy w Z.G. postanowieniem z dnia 24
czerwca 1999 r. [...] ponownie odmówił wyłączenia przedmiotowych ruchomości spod
egzekucji z uwagi na bezskuteczność wniosku. W uzasadnieniu postanowienia
Urząd stwierdził, że Spółka skorzystała już z możliwości przysługującej na podstawie
art. 38 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż wniosła w dniu
18 stycznia 1997 r. stosowny wniosek, a poza tym nie jest możliwe złożenie przez
osobę trzecią wniosku o wyłączenie rzeczy najpierw w postępowaniu zabezpieczają-
cym, a powtórnie w postępowaniu egzekucyjnym, nie mówiąc już o tym że czynność
egzekucyjna została dokonana przed uchyleniem instytucji ustawowego zakazu, zaś
organ egzekucyjny wykonuje obecnie prawa nabyte.
Na powyższe postanowienie Spółka C.P. zażaliła się w dniu 2 lipca 1999 r.,
zarzucając, że organ pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia powagi rzeczy
osądzonej, tj. stwierdzenia, iż Spółka skorzystała już z możliwości określonej w art.
38 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie zachodziła bowiem
tożsamość sprawy, która ma miejsce, gdy: występują w niej te same podmioty, doty-
czy ona tego samego przedmiotu, obejmuje ten sam stan prawny, a zmianie nie uległ
stan faktyczny. Natomiast w przypadku objętym zażaleniem nie istnieje tożsamość
stosunku prawnego, wobec którego zostały wydane najpierw postanowienia [...]
Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej w Z.G. odpowiednio z dnia 3 grudnia 1996 r.
oraz 7 marca 1997 r., a następnie postanowienia [...] Urzędu Skarbowego w Z.G. z
dnia 24 czerwca 1999 r. Izba Skarbowa w Z.G. zażalenie to utrzymała w mocy po-
stanowieniem z dnia 3 sierpnia 1999 r. [...], ponownie twierdząc, że wniosek Spółki
nie może być rozpatrzony pod względem merytorycznej zasadności, gdyż ustawo-
dawca dopuszcza jednokrotne złożenie żądania wyłączenia, niezależnie od momentu
sprecyzowania wniosku, przy czym wystąpienie z takim wnioskiem w trakcie postę-
powania zabezpieczającego wyklucza możność jego ponowienia w trakcie postępo-
wania egzekucyjnego. Dla potwierdzenia tej tezy organ drugiej instancji powołał się
na stanowisko NSA zawarte w wyroku wydanym w sprawie o sygnaturze [...], nie
precyzując, że chodzi o orzeczenie w sprawie Spółki C.P. przeciwko Izbie Skarbowej
w Z.G. Izba Skarbowa wywiodła, że w stanie faktycznym sprawy wiążące były czyn-
ności zajęcia dokonane przez organ egzekucyjny, albowiem ,,samo zajęcie nie było
jedynie czynnością proceduralną, lecz wywoływało przede wszystkim skutki mate-
rialnoprawne, a organ egzekucyjny wstąpił w prawa właściciela pojazdów".
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z
dnia 24 listopada 2000 r. [...] oddalił skargę Spółki, stwierdzając, że w toku postępo-
wania powstał spór, czy skarżąca, występująca jako osoba trzecia, mogła zgłosić
wniosek o wyłączenie samochodów spod zabezpieczenia najpierw w postępowaniu
zabezpieczającym, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd ocenił, że sa-
mochody zostały zajęte prawidłowo, ale nie przesądził kwestii, na którą powoływał
się organ podatkowy, a mianowicie, iż wygaśnięcie ustawowego zastawu nie ma
wpływu na skuteczność prowadzonych czynności egzekucyjnych oraz że Spółka jako
osoba trzecia w rozumieniu art. 38 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w admini-
stracji wyczerpała już tryb postępowania, w oparciu o który mogłaby żądać wyłącze-
nia przedmiotowych samochodów spod egzekucji. W konkluzji uzasadnienia wyroku
NSA uznał, że skoro organ egzekucyjny kontynuował postępowanie egzekucyjne aż
do zbycia samochodów w dniu 7 maja 1999 r., to wyłączenie ich spod zajęcia nie
było już możliwe, a stronie przysługuje obecnie jedynie prawo dochodzenia swoich
roszczeń w drodze procesu cywilnego.
Rzecznik Praw Obywatelskich zaskarżył ten wyrok rewizją nadzwyczajną, za-
rzucając rażące naruszenie art. 327 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 156 §
1 pkt 3 KPA, polegające na zabezpieczeniu należności pieniężnych z tytułu zobowią-
zań podatkowych innego podmiotu przez zajęcie ruchomości stanowiących własność
Spółki C.P., przy czym na tej podstawie i z powołaniem się na przepis art. 57 ust. 2
ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74,
poz. 368 ze zm.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Na-
czelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do
ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w
szczególności, iż podstawą prawną zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym przeciw-
ko ,,E.-W." samochodów stanowiących własność Spółki C.P. był art. 49 ustawy o zo-
bowiązaniach podatkowych, który stanowił, że ustawowe prawo zastawu przysługuje
Skarbowi Państwa na wszystkich przedmiotach służących podatnikowi do wykony-
wania działalności zarobkowej, niezależnie od tego czyją byłyby własnością, jeżeli
zostały zajęte w zakładzie podatnika. Ustawa - Ordynacja podatkowa, obowiązująca
od dnia 1 stycznia 1998 r. uchyliła jednak ustawę o zobowiązaniach podatkowych,
stanowiąc w art. 327, że wygasły ustawowe zastawy powstałe przed dniem jej wej-
ścia w życie. Oznacza to, że ustawowe prawo zastawu powstałe na podstawie art. 49
ustawy o zobowiązaniach podatkowych wygasło i nie mogło nadal stanowić material-
noprawnej podstawy dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec przed-
miotowych samochodów, przy czym chodzi tu o każdą fazę tego postępowania,
chyba że przed dniem 1 stycznia 1998 r. doszło do sprzedaży egzekucyjnej. Dopiero
wówczas uprawniony (to jest wierzyciel publiczno - czy prywatnoprawny) uzyskałby
prawnomaterialny tytuł do środków pieniężnych służących zaspokojeniu. Innymi
słowy, pomimo zajęcia przedmiotowych samochodów ich właścicielem pozostawała
Spółka C.P.
Rzecznik Praw Obywatelskich zauważył też, że organy podatkowe stosowały
inną miarę wobec poczynań własnych i zachowań skarżącej Spółki. Twierdzenie Izby
Skarbowej, że ,,gdyby w 1996 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z.G. wiedział o
przyszłej zmianie stanu prawnego - to przedmiotem zabezpieczenia byłyby inne
prawa i rzeczy" nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy. Izba stwierdza, że w
obecnej chwili, gdy zobowiązany nie posiada już żadnego majątku, to kwota zabez-
pieczona i egzekwowana z pojazdów samochodowych nie może zostać zaspokojona
z innego majątku dłużnika, co byłoby możliwe w dacie zabezpieczenia. Tym samym
Izba Skarbowa potwierdziła, że w chwili zajęcia podatnik posiadał majątek, ale Urząd
Skarbowy wolał zająć rzeczy ruchome osoby trzeciej. Pozwolił następnie na wyzby-
cie się majątku przez dłużnika, nie czyniąc żadnych starań, żeby z tego majątku do-
konać egzekucji należności podatkowych, a teraz przyznaje konieczność prowadze-
nia egzekucji z majątku osoby trzeciej. W tej sytuacji nieprawdziwa jest teza, że or-
gany podatkowe zastosowały środek zabezpieczający najmniej uciążliwy dla zobo-
wiązanego. Tymczasem dzięki nieodpowiedniemu zachowaniu organów podatko-
wych należność miała za podatnika zapłacić osoba trzecia, i to mimo uchylenia w
toku postępowania egzekucyjnego podstawy jego zastosowania wobec rzeczy sta-
nowiących jej własność.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie. Podstawowy problem,
który był przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzał się
do oceny skutków wygaśnięcia ustawowego zastawu z art. 49 ustawy o zobowiąza-
niach podatkowych w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. posta-
nowień ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 327 Ordynacji podatkowej stano-
wi, że ustawowe zastawy powstałe przed dniem jej wejścia w życie ulegają wygaś-
nięciu. Znaczy to, że we wspomnianej dacie odpadła prawnomaterialna podstawa
prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec samochodów osobowych stano-
wiących własność Spółki z o.o. C.P. Do zajęcia tych samochodów w postępowaniu
egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki ,,E.-W." doszło bowiem na podstawie art.
49 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który to przepis postanawiał, że Skarbowi
Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych przysługuje ustawowe prawo zastawu na
wszystkich przedmiotach służących podatnikowi do wykonywania działalności zarob-
kowej, niezależnie od tego, czyją własność przedmioty te stanowią, jeżeli zostały one
zajęte w zakładzie podatnika. Rację ma przy tym Rzecznik, gdy twierdzi, że wygaś-
nięcie ustawowego prawa zastawu odnosiło się do każdej fazy postępowania egze-
kucyjnego, chyba że przed dniem 1 stycznia 1998 r. zostałoby ono zakończone przez
dokonanie sprzedaży egzekucyjnej.
Zastaw na podstawie art. 49 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w prze-
ciwieństwie do zastawu z art. 23 ustawy, aktualizującego się w momencie zaistnienia
okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie zobowiązania podatkowego lub dorę-
czenia decyzji wymiarowej, powstawał z chwilą zajęcia, a więc dokonania określonej
czynności egzekucyjnej. Z mocy art. 327 Ordynacji podatkowej odpadła podstawa
tego postępowania wobec rzeczy ruchomych stanowiących własność Spółki C.P.
Pozbawiona wszelkiej doniosłości jest zatem sugestia organów podatkowych o rze-
komej niemożności przerwania toczącego się postępowania egzekucyjnego, nie mó-
wiąc już o oczywiście błędnym stanowisku, iż zajęcie ma nie tylko charakter czynno-
ści proceduralnej, lecz wywołuje również skutki materialnoprawne, polegające na
wstąpieniu przez organ egzekucyjny w prawa właściciela zajętych pojazdów.
Tymczasem jedynym materialnoprawnym skutkiem zajęcia na podstawie
przepisu art. 49 uchylonej ustawy o zobowiązaniach podatkowych było właśnie po-
wstanie ustawowego prawa zastawu, a więc ograniczonego prawa rzeczowego słu-
żącego zabezpieczeniu określonej wierzytelności, w tym przypadku publicznopraw-
nej należności podatkowej. Skutek ten, wskazany w art. 306 w związku z art. 326
KC, polega na tym, że rzecz ruchoma zostaje obciążona prawem, na mocy którego
wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z rzeczy bez względu na to, czyją stała się
własnością i z pierwszeństwem przed osobistymi wierzycielami właściciela rzeczy,
wyjąwszy tych, którym z mocy ustawy przysługuje pierwszeństwo szczególne. Organ
egzekucyjny nie wstąpił i nie mógł wstąpić w prawa właściciela pojazdów. Nawet
gdyby doszło do zajęcia egzekucyjnego sensu stricto, to zajęcie ma charakter proce-
duralnej czynności techniczno - prawnej, nie prowadzącej do zmiany prawa własno-
ści. Taka zmiana dokonałaby się dopiero w momencie sprzedaży egzekucyjnej,
dzięki której uprawniony wierzyciel publicznoprawny uzyskałby prawnomaterialny
tytuł do środków pieniężnych służących zaspokojeniu. Doktryna i judykatura postę-
powania egzekucyjnego są zgodne, że na przykład w razie egzekucji z ruchomości
(art. 845 KPC) wierzyciel wskutek zajęcia uzyskuje jedynie prawo zaspokojenia z tej
ruchomości, co dłużnika nie pozbawia własności zajętej ruchomości. Wynika stąd, że
samochody zajęte na rzecz Skarbu Państwa w dniu 3 grudnia 1996 r. w zakładzie
Spółki ,,E.-W." pozostawały nadal własnością Spółki C.P., zaś od dnia 1 stycznia
1998 r. utraciły status ruchomości będących przedmiotem ustawowego zastawu.
Z powyższych względów Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konsty-
tucji RP oraz art. 39313 § 1 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o
zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospo-
litej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępo-
wania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz
niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================