Wyrok z dnia 9 listopada 2001 r.
III RN 145/00

Poczynienie w 1995 r. wydatków na zakup lokalu mieszkalnego w budyn-
ku, który nie był nowo wybudowanym budynkiem mieszkalnym, ale powstał w
wyniku przebudowy, nie stanowi podstawy zastosowania ulgi podatkowej
określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.
416 ze zm.; obecnie jednolity tekst: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).


Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Jerzy Kwaśniewski (autor uzasadnienia), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2001 r. sprawy ze skargi
Arkadiusza K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. [...] w przed-
miocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995, na skutek rewizji nad-
zwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyj-
nego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 3 grudnia 1999 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e


Zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem z dnia 3 grudnia 1999 r. Na-
czelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach na skutek skargi
Arkadiusza K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. (utrzymującą
w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą podatek dochodowy za 1995
r. w kwocie 1119,50 zł) uchylił zaskarżoną decyzję.

Minister Sprawiedliwości zarzucił powyższemu wyrokowi rażące naruszenie
art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Admi-
nistracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d i ust.
6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedno-
lity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i na tej podstawie wniósł o uchyle-
nie powyższego wyroku i oddalenie skargi.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Podstawa rewizji nadzwyczajnej odnosi się przede wszystkim do zasadnicze-
go i decydującego o rozstrzygnięciu sprawy problemu prawnego dotyczącego inter-
pretacji art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d wymienionej wyżej ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych. Według tego przepisu, w jego adekwatnym do stanu faktycznego
rozpatrywanej sprawy brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1995 r., odliczeniu od
dochodu - w celu ustalenia podstawy obliczenia podatku - podlegały wydatki ponie-
sione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczone na: ,,za-
kup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim
budynku od gmin, a także od osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu
działalności gospodarczej". Skarżący na podstawie tego przepisu odliczył od swego
dochodu za 1995 r. kwotę 10.000 zł wydatkowaną w związku z zakupem mieszkania
od Państwowego Przedsiębiorstwa Remontów i Eksploatacji Domów ,,Ł.". Sporny
problem powstał w związku z tym, że zakupiony lokal mieszkalny znajduje się w bu-
dynku wybudowanym w 1952 r. jako hotel pracowniczy przez ,,poprzednika prawne-
go", natomiast kontrahent skarżącego w wyniku modernizacji i remontu przekształcił
ten hotel pracowniczy na budynek mieszkalny. W decyzjach organów podatkowych
pierwszej i drugiej instancji wyrażono pogląd, iż zakup lokalu mieszkalnego w budyn-
ku mieszkalnym, który uzyskał taki status nie na skutek budowy, lecz w następstwie
,,przebudowy" innego budynku, nie stanowi podstawy zastosowania ulgi podatkowej
określonej w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych. Odmienne stanowisko wyraża zaskarżony wyrok ze względu na przyjęte w nim
dyrektywy ,,wykładni celowościowej". Jeżeli bowiem - stwierdza NSA - celem powoła-
nego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pienięż-
nych na powstawanie nowych mieszkań, to jest obojętne, czy lokal mieszkalny znaj-
duje się w budynku nowo wybudowanym od podstaw jako zupełnie nowy obiekt bu-
dowlany, czy też znajduje się w budynku, który dopiero wskutek przebudowy, adap-
tacji czy innych zabiegów architektoniczno-budowlanych stał się budynkiem miesz-
kalnym, zmieniając swoją dotychczasową funkcję. W rozpatrywanym przypadku cho-
dziło właśnie o taką sytuację poprzez przebudowę hotelu, w którym stworzono lokale
mieszkalne z kilku pokoi hotelowych, dodatkowo wyposażając je w łazienkę.

Minister Sprawiedliwości w rewizji nadzwyczajnej opowiedział się za wyrażo-
nym w sprawie stanowiskiem organów podatkowych.

Sąd Najwyższy stwierdził, że Minister Sprawiedliwości zasadnie zarzucił za-
skarżonemu wyrokowi naruszenie wskazanego przepisu. Bardzo przekonująca - w
odniesieniu do niebudzącej zastrzeżeń zasady ustalonej w orzecznictwie - jest argu-
mentacja przeciwko preferowaniu wykładni celowościowej jako metody wyjaśnienia
norm prawa podatkowego. Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze
silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa,
która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodo-
wania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest najbardziej pewnym, poddającym
się obiektywnej weryfikacji, a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu,
przedmiotem analizy interpretacyjnej. Nie należy, szczególnie w obrębie przepisów
podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze
znaczeniem (treścią) użytych w tych przepisach zwrotów. Słowa (język) są bowiem
dość oczywistym sposobem, z jednej strony, wyrażenia normy prawnej przez
uprawniony do tego organ, a z drugiej, mają stanowić pewną podstawę zrozumienia
treści normy prawnej przez jej adresatów.

W zaskarżonym wyroku, wyraźnie w opozycji do tekstu interpretowanego
przepisu, NSA oparł się na wykładni celowościowej. Niezależnie od zasadniczego
zastrzeżenia co do przyjętego w zaskarżonym wyroku priorytetu metody celowościo-
wej nad językową istotne wydają się zastrzeżenia bardziej szczegółowe. Budzi wąt-
pliwość to, czy z przepisu określającego bardzo skonkretyzowane warunki uzyskania
przywileju podatkowego powinno się dedukować ogólnie określony cel - w tym wy-
padku preferowanie budowy budynków mieszkalnych. W każdym razie nasuwa za-
strzeżenie rozszerzenie skonkretyzowanego przywileju podatkowego w procesie sto-
sowania prawa przez obejmowanie tym przywilejem, przypadków nie wymienionych
w przepisie, a tylko analogicznych ze względu na ogólnie ujęte dyrektywy celowo-
ściowe. Oderwanie się od ścisłego reżimu wykładni językowej prowadzi - jak w roz-
patrywanej sprawie - do rozszerzenia przywileju, a więc do rozszerzenia stanu rze-
czy wyjątkowego, będącego szczególnym odstępstwem od zasad powszechności i
równości podatku. Natomiast na gruncie wykładni językowej nie powinno nasuwać
wątpliwości to, że jeżeli przedmiotowy przywilej podatkowy został przez ustawodaw-
cę skonkretyzowany do budynków mieszkalnych nowo wybudowanych, to znaczy, że
poza zakresem tej regulacji pozostają budynki mieszkalne nie będące ,,nowo wybu-
dowanymi", np. budynki dawno wybudowane, ale poddane modernizacji (przebudo-
wie). ,,Obserwacja" użytego w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych zwrotu: ,,nowo wybudowanego budynku mieszkalnego" w kontek-
ście historycznym i w kontekście systemowym, pozwala stwierdzić, że z całą pewno-
ścią chodziło o odróżnienie takiego przedmiotu regulacji w szczególności od budyn-
ków mieszkalnych nie będących nowo wybudowanymi, ale budynkami poddanymi
remontowi, przebudowie czy modernizacji. Już bowiem tylko w obrębie zwolnień po-
datkowych dotyczących wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika
(art. 26 ust. 5) zostały wyraźnie sprecyzowane sytuacje, w których znaczenie może
mieć: ,,przebudowa", ,,przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne",
,,wykończenie lokalu mieszkalnego" (por. lit. f wskazanego przepisu); remont i mo-
dernizacja budynku mieszkalnego" (por. lit. g wskazanego przepisu). Ponadto precy-
zujące przedmiotowe zwolnienie określenie ,,nowo wybudowanego budynku miesz-
kalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku" zostało wyraźnie dodane w sto-
sunku do poprzedniego brzmienia przepisu na skutek jego nowelizacji wynikającej z
ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady
opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25).

Już w świetle zasadności omówionej wyżej podstawy rewizji nadzwyczajnej
uzasadniony był jej wniosek zmierzający do uchylenia zaskarżonego wyroku i odda-
lenia skargi. Niezależnie od tego zasadnie zarzucono w rewizji nadzwyczajnej, że
NSA nie zastosował w sprawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, który stanowi, że odliczenie wydatków między innymi wymienionych w
ust. 1 pkt 5 lit. d, może być udokumentowane fakturą (rachunkiem) wystawioną przez
podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych przyczyn, skoro rewizja nadzwyczajna miała usprawiedliwione
podstawy, Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 39315 KPC odpowiednio zastoso-
wanego
========================================