Wyrok z dnia 10 lipca 2002 r.
III RN 135/01

Urząd skarbowy nie może umorzyć, a także odroczyć, płatności podatku
przypadającego samorządowi terytorialnemu bez wniosku lub zgody przewod-
niczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.


Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Józef Iwulski, Jerzy
Kwaśniewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2002 r. sprawy
ze skargi Leszka S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 1999 r. [...] w
przedmiocie odmowy umorzenia podatku od spadków i darowizn, na skutek rewizji
nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] od wyroku Naczel-
nego Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku
z dnia 22 listopada 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Białymstoku do ponownego rozpozna-
nia.

U z a s a d n i e n i e


W dniu 6 kwietnia 1999 r. Leszek S. zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w
B. z wnioskiem o umorzenie podatku od darowizny w kwocie 1.240,80 złotych (z od-
setkami) naliczonego ostateczną decyzją wymiarową z 4 grudnia 1998 r. Organ po-
datkowy wystąpił do Prezydenta Miasta B. o zajęcie stanowiska w sprawie, a następ-
nie - zgodnie z tym stanowiskiem - decyzją z 16 czerwca 1999 r., powołując się na
art. 67 § 1 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 1 ust.
1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania
niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, nie uwzględnił wniosku.
Oprócz wskazanych wyżej przepisów podstawę prawną decyzji stosownie do jej uza-
sadnienia, stanowił art. 17 § 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jed-
nostek samorządu terytorialnego w latach 1999 - 2000 (Dz.U. Nr 150, poz. 983 ze
zm.). Stosując się do brzmienia tego przepisu organ podatkowy stwierdził, że był
związany postanowieniem Prezydenta Miasta B. z dnia 4 czerwca 1999 r. o niewyra-
żeniu zgody na umorzenie podatku.

W odwołaniu od tej decyzji Leszek S. zarzucił naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji
podatkowej oraz sprzeczność ustaleń z materiałem zebranym w sprawie podnosząc,
że skoro wykazał, iż znajduje się w trudnej sytuacji rodzinnej i materialnej uniemożli-
wiającej mu uiszczenie podatku od darowizny, to niezasadnie uznano brak przesła-
nek do umorzenia tego podatku.

Decyzją z dnia 22 września 1999 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy
zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa podkreśliła, że stosowanie ulg w podatku od
spadków i darowizn, stanowiącym dochód jednostek samorządu terytorialnego, zale-
ży od zajętego w tej sprawie stanowiska przewodniczącego zarządu danej jednostki
samorządu terytorialnego. W tej sprawie organ samorządu nie godził się na umorze-
nie podatku. Jego stanowisko jest wiążące dla organów podatkowych.

W skardze wniesionej do NSA Leszek S. podtrzymał dotychczasowe zarzuty
dodając, że jego sytuacja rodzinna uległa dalszemu pogorszeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem
z dnia 22 listopada 2000 r., na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11
maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.),
uchylił zaskarżoną decyzję. Według NSA obowiązujący współudział urzędu skarbo-
wego i organu samorządowego (art. 17 ustawy o dochodach jednostek samorządu
terytorialnego w latach 1999 i 2000) nie powinien powodować formalnego powołania
się przez urząd skarbowy na związanie stanowiskiem organu samorządowego, takie
stanowisko jest bowiem jednym (ale nie jedynym) z elementów branych pod uwagę
przy ocenie wniosku o umorzenie podatku stanowiącego dochód jednostki samorzą-
du terytorialnego. Organy skarbowe powinny we własnym zakresie rozważyć sprawę
z punktu widzenia przesłanek art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest miały obowią-
zek dokładnego ustalenia sytuacji strony, a następnie oceny, czy zachodzą okolicz-
ności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, przy jednoczesnym rozważe-
niu stanowiska organu samorządowego. Inaczej bowiem strona, której nie przysłu-
guje zażalenie na postanowienie organu samorządowego, pozbawiona byłaby moż-
liwości dochodzenia swego uprawnienia. W związku z tym ewentualne naruszenie
art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej może być podważone przez podatnika wyłącznie
przez zaskarżenie decyzji organu podatkowego.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego we wniesionej do Sądu Najwyż-
szego rewizji nadzwyczajnej zarzucił wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku rażące naruszenie przepisów art. 17 ust. 2 i
4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialne-
go w latach 1999 i 2000 w związku z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 i art.
22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyj-
nym. We wniosku rewizji nadzwyczajnej Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego
domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania do ponownego rozpo-
znania.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


W zakresie sprawy, podlegającej w ramach podstaw rewizji nadzwyczajnej
rozpoznaniu przez Sąd Najwyższy (por. art. 39311 KPC), zasadnicze znaczenie miało
ustalenie wykładni art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jed-
nostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000. Według brzmienia tego prze-
pisu, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących
w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, urząd ten może odraczać,
umarzać lub rozkładać na raty podatki oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobierania
oraz wypłat podatku lub zaliczek na podatek, wyłącznie na wniosek lub za zgodą
przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Ze sformułowania
tego (,,wyłącznie na wniosek lub za zgodą") wynika jasno, że urząd skarbowy może
zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących
w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko (,,wyłącznie") zgodnie
ze stanowiskiem organu reprezentującego samorządowego decydenta. Jest to ure-
gulowanie odpowiednie do szczególnej pozycji organów skarbowych w odniesieniu
do należności przypadających samorządowi terytorialnemu. Określony w ustawie
organ tego samorządu ma pełną, można powiedzieć wierzycielską kompetencję w
zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg, odraczanie, czy umarzanie (por. art. 17
ust. 1 powołanej ustawy z 26 listopada 1998 r.). Natomiast urząd skarbowy, do któ-
rego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, zo-
stał - ze względów pragmatycznych - niejako tylko przy okazji, wyposażony w kom-
petencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między
innymi co do odraczania i umarzania podatku stanowiącego dochód jednostki samo-
rządu terytorialnego. Jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej,
która przysługuje organowi samorządowemu (art. 17 ust. 1) i która wyraża się okre-
ślonym uprawnieniem tego organu (art. 17 ust. 2 ustawy). Materialnoprawnym odnie-
sieniem rozważanego układu kompetencji organów skarbowych i organów upraw-
nionych jednostek samorządu terytorialnego są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 67 § 1 tej ustawy, określający
przesłanki umorzenia zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym
interesem podatnika lub interesem publicznym. Urząd Skarbowy podejmuje decyzję
na podstawie powyższego przepisu oraz na podstawie art. 17 ust. 2 powołanej
ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, który - w odniesieniu do
dochodów samorządowych - określa zakaz (niedopuszczalność) umorzenia podatku
bez wniosku lub zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialne-
go. Powołana ustawa w art. 17 ust. 4 stanowi, że realizowanie kompetencji samorzą-
du terytorialnego następuje w formie postanowienia przewodniczącego zarządu jed-
nostki samorządu terytorialnego, oraz że na postanowienie to nie przysługuje zaża-
lenie. Wyłączenie zaskarżalności tego postanowienia może nasuwać zastrzeżenia,
skoro - jak to wyżej przedstawiono - stanowi ono wiążący warunek decyzji organu
skarbowego, a pomimo to nie podlega - co do istoty rozstrzygnięcia - kontroli instan-
cyjnej.

W tej ostatniej kwestii wnoszący rewizję Prezes Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugrunto-
wany jest pogląd, że na postanowienie, o których mowa w art. 17 ust. 4 ustawy o
dochodach jednostek samorządu terytorialnego przysługuje skarga do Naczelnego
Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 34 ust. 3
ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Oznacza to, że podatnik podatku
przypadającego samorządowi terytorialnemu może wezwać, przewodniczącego
jednostki samorządu terytorialnego do usunięcia naruszenia prawa w postanowieniu
dotyczącym art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a w razie bezskuteczności wezwania
poddać to postanowienie weryfikacji sądowej. Dopuszczalność sądowej kontroli po-
stanowienia, o którym mowa w art. 17 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samo-
rządu terytorialnego, nie została zauważona w ocenie prawnej zaskarżonego wyroku.
Budzi zastrzeżenia dokonana w tym wyroku wykładnia wskazanych przepisów
ustawy, która pozostaje w wyraźnej sprzeczności z jej art. 17 ust. 2.

Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna miała
usprawiedliwioną postawę (art. 39313 KPC).
========================================