Wyrok z dnia 6 listopada 2003 r.
III RN 133/02

Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Andrzej
Wasilewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2003 r.
sprawy ze skargi Teresy i Jana S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21 wrześ-
nia 2000 r. [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób
fizycznych za 1995 rok, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu
Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiej-
scowego w Katowicach z dnia 28 stycznia 2002 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e

[...] Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 14 kwietnia 2000 r. [...] określił Tere-
sie i Janowi S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości
10.579 zł, w tym zaległość podatkowa wynosiła 6.776,60 zł oraz odsetki w kwocie
12.376,10 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 207 § 1, art. 21 § 3 i
art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,
poz. 926 ze zm.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo-
wym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.).
W uzasadnieniu decyzji podano, że strony nieprawidłowo skorzystały z ulgi na
budowę dwóch lokali mieszkalnych na wynajem. Nie zostały spełnione warunki okre-
ślone w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych. Z dokumentów załączonych do akt sprawy wynika, że dnia 29 października
1991 r. strony podpisały umowę na realizację budowy domu z Młodzieżową Spół-
dzielnią Mieszkaniową w G. Podatnicy nie budowali własnego budynku mieszkalne-
go, gdyż pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego otrzymała Młodzieżowa
Spółdzielnia Mieszkaniowa w G. na podstawie decyzji z dnia 21 maja 1992 r. Decy-
zją z dnia 16 lipca 1993 r. wydano Spółdzielni zgodę na budowę domu dwurodzinne-
go. Do spółdzielni mieszkaniowej podatnicy dokonali wpłat na wkład budowlany. Ak-
tem notarialnym z dnia 12 września 1995 r. spółdzielnia przeniosła na rzecz stron
prawo użytkowania wieczystego działki i własności budynku, który został oddany do
użytkowania z zastrzeżeniem wykonania prac wykończeniowych. Skarżący stali się
właścicielami budynku dopiero w dniu 12 września 1995 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji Teresa i Jan S. zarzucili naruszenie zasad
Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady praworządności i zaufania obywa-
teli do organów państwa. Wskazano, że budowę rozpoczęto, kontynuowano, a na-
stępnie zasiedlono lokale na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 16 lipca 1993
r. W ocenie strony, spełniono stały się warunki określone w art. 26 ust. 1 pkt 6
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym podkreślono, że nie
jest dopuszczalne posługiwanie się interpretacją Ministra Finansów z 2000 r. z datą
wsteczną
Decyzją z dnia 21 września 2000 r. [...] Izba Skarbowa w K. na podstawie art.
233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła częściowo zaskarżoną decyzję i ob-
niżyła odsetki za zwłokę z kwoty 12.376,10 zł do kwoty 12.002,10 zł. W pozostałym
zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymano w mocy. W uzasadnieniu
orzeczenia stwierdzono, że odwołanie jest zasadne w części dotyczącej obliczenia
odsetek. Przyjęto, iż aby skorzystać z ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych należy spełnić trzy przesłanki: przezna-
czyć pieniądze na budowę własnego budynku mieszkalnego, budynek ten musi być
wielorodzinny i lokale znajdujące się w tym budynku muszą być przeznaczone na
wynajem. Podniesiono, że strony nie spełniły żadnego z przytoczonych kryteriów. Do
12 września 1995 r. to spółdzielnia prowadziła budowę. Po tej dacie podatnicy nie
mogli odliczyć sobie nakładów na budowę, bo budynek ten nie spełniał kryteriów bu-
dynku mieszkalnego wielorodzinnego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Gospo-
darki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków
technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 1995 r.
Nr 10, poz. 46 ze zm.), tj. mającego więcej niż 4 mieszkań. Nie spełniono również
trzeciego kryterium, gdyż nie przeznaczono na wynajem dwóch lokali.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Teresa i Jan S. zarzucili
powyższej decyzji naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 6
ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na nieuzasadnionym
przyjęciu, że nie przysługuje im ulga zawarta w tym przepisie. Powtórzono argu-
menty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji powołując się na
wykładnię językową. Zakwestionowano możliwość posługiwania się definicją domu
wielorodzinnego zawartą w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i
Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim
powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. W oparciu o powyższe zarzuty
domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszej instancji.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i
podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
W piśmie z dnia 16 stycznia 2002 r. strony podtrzymały dotychczas prezento-
wane stanowisko, akcentując wykładnię językową. Zwrócono uwagę na fakt, że roz-
porządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia
1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich
usytuowanie obowiązuje od 1 kwietnia 1995 r., a zatem po poniesieniu wydatków na
budynek. Zakwestionowano również prawo do naliczenia odsetek na podstawie art.
56 Ordynacji podatkowej, gdyż odsetki ustala Rada Polityki Pieniężnej, a nie Prezes
NBP.
W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2002 r. Izba Skarbowa w K. pod-
trzymała swoje stanowisko. Ustosunkowując się do zasadności orzekania przez or-
gany podatkowe o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych podkre-
ślono, iż podstawę dokonania analizy tego zagadnienia stanowi przepis art. 53 § 1
Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od zaległości podatkowych, z wyłączeniem
przypadków, o których mowa w art. 54 tej ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Z
przepisu tego wynika jednoznacznie obowiązek naliczania odsetek od zaległości
podatkowych. Natomiast sposób ustalania wysokości odsetek określa przepis art. 56
Ordynacji podatkowej stanowiąc, iż stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 %
podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonego przez
Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Aktem prawnym regulującym tryb ustalania
stopy procentowej kredytu lombardowego jest ustawa o Narodowym Banku Polskim.
Przepisy tej ustawy określają jaki organ jest uprawniony do ustalania tej stopy
(organem tym jest Rada Polityki Pieniężnej). Nie czynią tego przepisy Ordynacji
podatkowej, odnoszą one jedynie wysokość stawek odsetek za zwłokę do stopy
procentowej ustalonego kredytu lombardowego. Niespójność przepisów Ordynacji
podatkowej i ustawy o Narodowym Banku Polskim powoduje konieczność interpreta-
cji powołanego art. 56 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy tego przepisu należy
przede wszystkim uwzględnić cel, który przepis ten ma realizować, a jest nim bez
wątpienia wysokość odsetek od zaległości podatkowych, tj. 200 % stopy kredytu
lombardowego. Istotna bowiem jest tu wysokość odsetek, a nie kto ją ustala. Dla ce-
lów podatkowych bez znaczenia jest, do kompetencji jakiego organu bankowego
należy powyższe uprawnienie. Organy podatkowe orzekają o odsetkach od
zaległości podatkowych na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej, który - jak już
wyżej wspomniano - stanowi o obowiązku ich naliczania, stosując stawkę odsetek
ogłaszaną (na podstawie delegacji wynikającej z art. 56 § 3 tej ustawy) w
obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie stawek odsetek od zaległości
podatkowych, publikowaną w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej
,,Monitor Polski". Skarżący na rozprawie w dniu 16 stycznia 2002 r. wnieśli o
uchylenie zaskarżonej decyzji.
Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem
z dnia 28 stycznia 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 21
września 2001 r. Sąd zważył, co następuje:
Istota sporu sprowadza się do zbadania wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w 1995 r. stanowił,
że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi
dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odlicze-
niu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku
mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali
mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budyn-
ku. Z kolei ust. 5 powołanego przepisu wskazuje na sposób obliczania kwoty do odli-
czania. Kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone
w ust. 1 pkt 6 nie może przekroczyć równowartości iloczynu kwoty, o której mowa w
ust. 3, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Z przepisu tego wynika, że
warunkiem poniesienia odliczenia jest poniesienie ich na własny budynek. A zatem
wydatki poniesione do dnia 12 września 1995 r., gdy Spółdzielnia przeniosła na rzecz
stron prawo użytkowania wieczystego działki i własności budynku, uniemożliwiały
odliczenie wcześniej poniesionych wydatków, bowiem nie były to wydatki poniesione
na własny budynek.
W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego organy podatkowe dokonały
błędnej interpretacji pojęcia budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Zarówno w na-
uce prawa, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto zasa-
dę autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa (por. R. Ma-
stalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 104-105). Kon-
sekwencją takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, że nazwy
przejęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych sa-
mych pojęć. Nazwy te bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie po-
datkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część
składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do
założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W doktrynie podkreśla się
nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane
tylko z własnymi pojęciami (por. R. Mastalski: Interpretacje prawa podatkowego, źró-
dła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Ustawodawca jed-
nak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa,
bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że
pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Prawo podat-
kowe więc, używając nazw analogicznych, jak w innych gałęziach prawa, albo może
im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczegól-
ne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować (uzasadnienie
uchwały NSA z dnia 24 czerwca 1996 r., FPK 6/96, ONSA 1996 nr 6, poz. 106).
Punktem wyjścia do dalszych rozważań powinna być wykładnia gramatyczna,
która zmierza do ustalenia znaczenia przepisu w oparciu o jego znaczenie językowe.
W tym miejscu należy podkreślić, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem
wyjścia do wszelkiego rodzaju wykładni prawa, ale także zakreśla granice innych
wykładni w ramach rozumienia sensu słów, których w państwie prawa nie można
przekroczyć (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa
1995, s. 104-105).
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
(Dz.U. nr 80, póz. 350 ze zm.) nie zawiera własnej definicji budynku ani budynku
mieszkalnego czy wielorodzinnego. Słowo ,,wiele" według definicji Małego słownika
języka polskiego pod red. E. Soból (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1997, s. 1018)
to wyraz uwydatniający się w tym do czego się odnosi, towarzyszy rzeczownikom i
wskazuje nasilenie czegoś. A zatem za dom wielorodzinny może być uznany również
dom posiadający co najmniej dwa lokale mieszkalne.
Nie było dopuszczalne posługiwanie się przez organy podatkowe wykładnią
systemową zewnętrzną, a zwłaszcza definicjami budynku wielorodzinnego zawarte-
go w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z
dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowia-
dać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 1995 r. nr 10, póz. 46 ze zm.). Nie należy
zapominać, że cytowanego rozporządzenie jest przepisem wykonawczym do Prawa
budowlanego, a nie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obo-
wiązki podatkowe nie mogą być nakładane za pomocą aktów podwykonawczych do
innych ustaw.
Brak również podstaw aby uznać, że brzmienie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w 1995 r. jedno-
znacznie wskazywało, że należy wynajmować co najmniej dwa lokale mieszkalne.
Dopiero późniejsze nowelizacje doprowadziły do lepszego sprecyzowania przepisu
dotyczącego tej ulgi.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu stron odnośnie braku
podstaw do naliczenia odsetek przyjmując w tym względzie stanowisko organów po-
datkowych zawartych w piśmie Izby Skarbowej z dnia 21 stycznia 2002 r.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego
wyroku zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o
podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że w roku podatkowym
1995 było możliwe odliczenie od dochodu podatników, ustalonego w sposób opisany
w art. 26 ust. 1 tej ustawy, jako wydatków poniesionych w roku podatkowym na bu-
dowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdują-
cych się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę
takiego budynku, wydatków na budowę budynku dwurodzinnego z przeznaczeniem
na wynajem tylko jednego lokalu. Wskazując na powyższe podstawy rewizji nadzwy-
czajnej wniósł o uchylenie (zmianę) zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego podzielił stanowisko Naczelnego Sądu
Administracyjnego, iż dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma wykładnia
art. 26 ust. 1 pkt 6 updf w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.
Wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiej-
scowy w Katowicach Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego nie uznał za dopuszczalną
z następujących przyczyn. 1) Nie negując eksponowanej w teorii prawa podatkowego
tezy o autonomiczności tej gałęzi prawa w stosunku do innych gałęzi prawa, a także
tezy o podstawowym znaczeniu wykładni językowej dla właściwej interpretacji prze-
pisów prawa podatkowego, wypada jednak przyjmować, że przy braku własnych de-
finicji określonych pojęć w prawie podatkowym, przy interpretacji danych pojęć nie
można odwoływać się tylko do wykładni językowej. Pogląd zakładający prymat wy-
kładni językowej przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe, nie może pro-
wadzić do negacji możliwości wykładni systemowej i/lub celowościowej tej grupy
przepisów prawa podatkowego. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wy-
kluczałyby stosowanie systemowych czy celowościowych dyrektyw wykładni prawa
podatkowego zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje
się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. 2)
Jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność
efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej ,,wyższości" jednego ro-
dzaju wykładni nad innymi (por. np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r., III SA
7634/98, wyrok SN z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, a także uchwała SN z
dnia 7 marca 1995 r., III AZP 2/95). Wnioski płynące z wykładni gramatyczne - słow-
nikowej mogą być mylące i prowadzić do rozstrzygnięć, niezgodnych z rzeczywistymi
intencjami ustawodawcy. Dlatego wykładnia językowa powinna być uzupełniona
wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni (historycznej, syste-
mowej, funkcjonalnej, logicznej, a także celowościowej, która w odniesieniu do indy-
widualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych może być
uznana odpowiednią i prowadzącą do realizacji zamierzeń ustawodawcy). 3) Przepi-
sy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia budynku mieszkalnego wielo-
rodzinnego. Definicja budynku wielorodzinnego zawarta w powoływanych przepisach
prawa budowlanego powinna być - co najmniej -wzięta pod uwagę. Zgodnie z powo-
ływanym wyżej rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z
dnia 19 grudnia 1994 r., definicja budynku mieszkalnego obejmuje cztery rodzaje
budynków, a mianowicie: budynek wielorodzinny, czyli jak to ujęto w pkt 3 § 3 - dom
mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania, dom mieszkalny zawierający nie
więcej niż 4 mieszkania, czyli jak to ujęto w pkt 4 § 3 - objęty określeniem -
,,zabudowa jednorodzinna", dom jednorodzinny, dom mieszkalny w zabudowie
zagrodowej. W licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego
przyjmowano, że ulga przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, w związku z przepisami § 3 ww. rozporządzenia z
dnia 19 grudnia 1994 r., dotyczy jedynie budynku zawierającego więcej niż 4
mieszkania. Wykładnia taka znalazła normatywne potwierdzenie w znowelizowanej
wersji art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktem jest rów-
nież, że w obowiązującym od l stycznia 1997 r. art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy (dotyczą-
cym ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem
znajdujących się w lokali mieszkalnych na wynajem) wyraźnie mówi się o co najmniej
pięciu lokalach na wynajem. Zastosowana przez Naczelny Sąd Administracyjny-
Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach korzystna dla podatników wykładnia pojęcia
,,budynek wielorodzinny" jest, co najmniej dyskusyjna. Temu, w szczególności, ele-
mentowi wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 updf w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.,
powinien być postawiony zarzut rażącego naruszenia prawa. Jakkolwiek obowiązu-
jące w 1995 r. przepisy prawa podatkowego nie zawierały własnej definicji budynku
ani budynku mieszkalnego czy wielorodzinnego i jakkolwiek słowo ,,wiele" według
definicji Małego słownika języka polskiego pod red. E. Soból (Wyd. Naukowe PWN,
Warszawa 1997, s. 1018), to wyraz uwydatniający się w tym do czego się odnosi,
towarzyszy rzeczownikom i wskazuje nasilenie czegoś, to wypada przyjmować, że w
powszechnym odczuciu ,,wiele" w odniesieniu do rzeczy dających się z łatwością po-
liczyć, a do takich należą niewątpliwe lokale mieszkalne, wydaje się oznaczać nie
mniej niż ,,kilka", a więc nie mniej niż ,,trzy", ,,cztery", a może właśnie ,,pięć". Kierując
się wykładnią językową, a w szczególności relacjami - w odniesieniu do rzeczy poli-
czalnych - między takimi kategoriami pojęciowymi jak: ,,kilka" i ,,wiele" wypadało za-
tem przyjąć, że nie ma znamion dowolności ustalenie organów podatkowych, że do-
mem wielorodzinnym w rozumieniu analizowanego art.26 ust. 1 pkt 6 updf w brzmie-
niu z 1995 r. nie był z pewnością dom dwurodzinny (tu: bliźniak). 4) Cechę rażącego
naruszenia prawa ma również przyjęcie przez NSA, że wymaganie ustawowe prze-
znaczenia w budynku wielomieszkaniowym ,,znajdujących się w nim lokali na wyna-
jem" jest spełnione, gdy przeznaczono na wynajem tylko jeden lokal. Przez użycie
liczby mnogiej w odniesieniu do rzeczownika ,,lokal" ustawodawca określił minimalną
liczbę lokali, których przeznaczenie na wynajem daje podstawę do odliczenia od do-
chodu wydatku na budowę. Skoro warunkiem odliczenia jest przeznaczenie na wy-
najem lokali, a nie lokalu, to oznacza, iż na wynajem należy przeznaczyć co najmniej
dwa lokale. Wyraz ,,lokale" pozostaje w związku z wyrazem ,,przeznaczenie". Trudno
więc założyć, że poprzez użycie liczby mnogiej w odniesieniu do rzeczownika ,,lokal"
ustawodawca mógł mieć na myśli lokal przeznaczonych na potrzeby własne podat-
nika łącznie z lokalem przeznaczonym na wynajem
Powyższe wywody prowadzą do wniosku, wyrok Naczelnego Sądu Admini-
stracyjnego, którego dotyczy niniejsza rewizja nadzwyczajna, nie powinien funkcjo-
nować w obrocie prawnym. Celem ulgi podatkowej przewidzianej w obowiązującym
w 1995 r. art. 26 ust. 1 pkt 6 updf było stworzenie zachęty do inwestowania środków
finansowych osób fizycznych w budownictwo wielomieszkaniowe i dzięki temu za-
spokojenie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich a nie jedynie podatników i osób im
bliskich. Wykładnia pojęcia ,,budynek wielorodzinny", dokonana przez NSA, tego celu
nie realizuje (w stanie faktycznym sprawy budynek dwulokalowy miał zabezpieczać
potrzeby mieszkaniowe podatników i ich córki jako najemcy). Teza, iż pod pojęciem
przeznaczenia znajdujących się w budynku ,,lokali" (verba legis) na wynajem można
rozumieć przeznaczenie na wynajem tylko jednego lokalu, jest sprzeczna zarówno z
wykładnią językową (której tak wielką rolę przypisał NSA odnośnie pojęcia budynku
,,wielorodzinnego") jak i celowościową.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Trafny jest zarzut ra-
żącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o po-
datku dochodowym od osób fizycznych, który w 1995 r. stanowił, że odstawę obli-
czenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony
zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydat-
ków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego
wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na
wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.
W rozpoznawanej sprawy jest sporne znaczenie pojęcia ,,budynku mieszkal-
nego wielorodzinnego." Organy podatkowe uważają, że budynek mieszkalny wielo-
rodzinny w rozumieniu tego przepisu to budynek spełniający kryteria określone w
rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia
1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich
usytuowanie, zaś wnoszący rewizję nadzwyczajną Pierwszy Prezes Sądu Najwyż-
szego jest zdania, że zawarta w tym rozporządzeniu definicja powinna być co naj-
mniej wzięta pod rozwagę. Inny pogląd wyraził Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego
wyroku, przyjmując, że posługiwanie się przez organy podatkowe ,,wykładnią syste-
mową zewnętrzną ,,, a zwłaszcza definicją budynku wielorodzinnego zawartą w prze-
pisach powołanego rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownic-
twa z dnia 14 grudnia 1994 r., było niedopuszczalne.
Sąd Najwyższy jest zdania, że koncepcja autonomii prawa podatkowego jest
koncepcją doktrynalną służącą wyjaśnianiu istoty prawa podatkowego i jego relacji
do innych gałęzi prawa. Nie jest zatem zadaniem Sądu Najwyższego rozpoznające-
go niniejszą rewizję nadzwyczajną szersze rozważanie tej koncepcji w jej ujęciu dok-
trynalnym. W sytuacji jednak, gdy Sąd rozstrzygający sprawę, odwołał się do tej kon-
cepcji jako zasadniczego argumentu uzasadniającego stosowną wykładnię przepisu
prawa podatkowego, Sąd Najwyższy jest obowiązany odnieść się do koncepcji auto-
nomii prawa podatkowego w kontekście rozpoznawanej sprawy Sąd nie określił jed-
nak istoty tej koncepcji ani jej zasadniczych elementów konstrukcyjnych, co utrudnia
Sądowi Najwyższego merytoryczną jej ocenę. W związku z tym należy jedynie pod-
kreślić, że prawo podatkowe jest częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczy-
pospolitej, który powinien spełniać kryteria obowiązywania systemowego, a mianowi-
cie być system niesprzecznym i zupełnym, w tym sensie jest systemem monistycz-
nym, nie zaś sumą czy zespołem autonomicznych porządków prawnych czy auto-
nomicznych gałęzi prawa. Sąd Najwyższy nie widzi dostatecznie racjonalnego powo-
du, aby właśnie przepisom podatkowym czy prawu podatkowemu nadawać wyjątko-
wy status autonomiczności tylko ze względu na szczególne cele, które prawo to ma
spełniać i podporządkowywać tej koncepcji proces i rezultaty wykładni przepisów
prawa podatkowego.
Sąd Najwyższy jest zdania, że gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia
prawne z innych działo (gałęzi) prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w
tych działach lub ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji
ustawowych. W tym sensie należy podzielić zapatrywanie wyrażone w powołanej
przez Sąd uchwale NSA z dnia 24 czerwca 1996 r., FPK 6/96 (ONSA 1996 nr 6, poz.
106), że zawarta w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i
opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), definicja ,,budynku" odmienna od
definicji przyjętej w prawie budowlanym (por. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.
- Prawo budowlane - Dz.U. Nr 89, poz. 414), świadczy jednoznacznie o tym, że
ustawodawca w tym wypadku nie łączy nazwy ,,budynek" z takim pojęciem jak w
prawie budowlanym, lecz z pojęciem szczególnym, dostosowanym do celów realizo-
wanych przez tę ustawę. Inna jest natomiast sytuacja, w której prawo podatkowe
przejmuje pojęcia prawne z innych dziedzin prawa, lecz nie określa ich znaczenia,
jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której ustawa o podatku dochodowym
od osób prawnych nie definiuje ,,budynku mieszkalnego wielorodzinnego", zaś poję-
cie to jest zdefiniowane w przepisach prawa budowlanego. W tym wypadku należy
przyjąć, uwzględniając postulat pewności prawa i pewności obrotu prawnego, że
użyte w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych, pojęcie ,,budynek mieszkalny wielorodzinny" należy rozumieć zgodnie z defini-
cją tego pojęcia zawartą w przepisie rozporządzenia. Sąd Najwyższy uznaje bowiem,
że dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wią-
żące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach prawnych systemu, to
należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu, ma charakter sys-
temowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podat-
kowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Sąd
Najwyższy jest ponadto zdania, że z przepisu art.. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych z oczywistością nie wynika, że zwrotu ,,budynek
mieszkalny wielorodzinny" należało użyć w znaczeniu odmiennym od ustalonego w
przepisach prawa, tj. przepisach prawa budowlanego, a tylko stwierdzenie tej oczy-
wistości usprawiedliwiałoby taki zabieg interpretacyjny.
Kolejnym założeniem teoretycznym, który przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskar-
żonego wyroku, a które ma walor dogmatu, jest pogląd, że wykładnia językowa za-
kreśla granice innych wykładni w ramach rozumienia sensu słów, których nie można
przekroczyć. Sąd Najwyższy jest jednak zdania, że wykładnia językowa jest jedynie
jednym z typów wykładni i nie korzysta w procesie sądowego stosowania prawa ani z
priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani też nie wyznacza granic po-
zostałym rodzajom wykładni. W rozpatrywanej sprawie Sąd nadał pojęciu prawnemu
,,budynek mieszkalny wielorodzinny" zdefiniowanemu w przepisach prawa budowla-
nego odmienne znaczenie na podstawie potocznego rozumienia pojęcia ,,wiele" i ce-
lów prawa podatkowego, co należy ocenić jako rażące naruszenie przepisu art. 26
ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi to do
wniosku, że przyjęte przez założenie koncepcji autonomii prawa podatkowego,
wbrew swoim założeniom, dało priorytet wykładni celowościowej, skoro niesprecy-
zowanemu w prawie podatkowym pojęciu prawnemu przejętemu z innej gałęzi
prawa, Sąd nadał znaczenie sprzyjające ,,realizacji celów opodatkowania." Zagraża
to nie tylko spójności systemu prawa, lecz przede wszystkim pewności prawa, w któ-
rym - zgodnie z błędnym poglądem Sądu -funkcjonować będzie pojęcie prawne ,,bu-
dynek mieszkalny wielorodzinny" w co najmniej dwóch znaczeniach prawnych, jedno
na użytek prawa budowlanego w znaczeniu ustalonym w przepisach tego prawa,
drugie - na użytek prawa podatkowego - w znaczeniu nieustalonym przepisami
prawa podatkowego i odmiennym od znaczenia przyjętego w prawie budowlanym.
Przyjęcie przez Sąd niedopuszczalności ,,wykładni systemowej zewnętrznej" w pro-
cesie ustalania znaczenia niesprecyzowanego w ustawie o podatku dochodowym
osób prawnych zwrotu ,,budynek mieszkalny wielorodzinny" jest dowolne i nieuza-
sadnione, bowiem bezpodstawnie ogranicza przyjęte w europejskiej tradycji prawni-
czej sposoby ustalania znaczenia przepisu prawnego do jednego tylko i niewłaściwie
rozumianego rodzaju wykładni, a mianowicie wykładni językowej. Wykładnia języko-
wa w ujęciu Sądu jest bowiem ograniczona tylko do ustalenia potocznego rozumienia
słowa ,,wiele" w ujęciu słownikowym, co zupełnie wypacza sens tej wykładni
uwzględniającej szereg dyrektyw interpretacyjnych odnoszących się prawnego zna-
czenia zwrotu interpretowanego, w tym właściwości definicji legalnych i szerokiego
rozważenia równokształtnych zwrotów należących do systemu prawa lub jego części.
Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================