Wyrok z dnia 9 lipca 2002 r.
III RN 132/01

Przeniesienie przez podatnika wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej do
spółki prowadzącej przedsiębiorstwo budowlane, budującej budynki mieszkal-
ne i oferującej podatnikowi do sprzedaży lokal mieszkalny, nie powodowało w
1998 r. konieczność doliczenia do dochodu lub do podatku należnego za rok, w
którym nastąpiło wycofanie kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu (art. 27
a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).


Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2002 r. sprawy ze skargi Je-
rzego D. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od
osób fizycznych za 1998 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Oby-
watelskich od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego
we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu.

U z a s a d n i e n i e


Urząd Skarbowy W.-F. decyzją z dnia 27 lipca 1999 r. [...] określił zobowiąza-
nie podatnika Jerzego D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w
wysokości 14.571,40 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 10.237,70 zł
oraz odsetki za zwłokę, wskazując jako podstawę decyzji art. 45 ust. 6 ustawy z dnia
26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z
1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Organ podatkowy ustalił, że Jerzy D. dokonywał w latach 1995-1998 wpłat do
Spółdzielni Mieszkaniowej ,,A." w W. tytułem zaliczek na wkład budowlany związany
z lokalem mieszkalnym położonym w W. przy ul. J. Wpłaty te wykazane zostały w ze-
znaniach podatkowych za wskazane lata jako odliczenia od dochodu (w latach 1995-
1996) i od podatku (w roku 1997). Również w złożonym zeznaniu za 1998 r. podatnik
wykazał odliczenia od podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkanio-
we związane z kontynuowaną inwestycją mieszkaniową rozpoczętą w 1995 r. Spół-
dzielnia Mieszkaniowa ,,A." przekazała 29 września 1998 r., za zgodą podatnika,
zgromadzone tytułem wkładu budowlanego środki pieniężne na konto W. Przedsię-
biorstwa Budowlanego Spółki z o.o. w W., która to spółka zobowiązała się w umowie
przedwstępnej zawartej z podatnikiem 9 listopada 1998 r. sprzedać mu lokal miesz-
kalny położony przy ul. J. W związku z tymi ustaleniami organ podatkowy określił
dochód podlegający kumulacji podatkowej w innej kwocie aniżeli wykazana przez
podatnika w zeznaniu rocznym, stwierdzając, że podatnik nie dokonał doliczenia do
dochodu wycofanego wkładu budowlanego wniesionego na mieszkanie przy ul. J.,
odliczonego w poprzednich latach od dochodu i od podatku. Organ powołał się przy
tym na przepis art. 27a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych i stwierdził, że w wyniku przekazania zgromadzonych środków z konta spół-
dzielni mieszkaniowej na konto spółki, kontynuującej inwestycję (budowę budynku
mieszkalnego), z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego, doszło do zmiany
przyszłego tytułu własności do lokalu ze spółdzielczego własnościowego prawa do
lokalu na prawo własności na zasadzie odrębnej własności lokalu. Urząd Skarbowy
uznał, że nastąpiła zmiana charakteru ulgi mieszkaniowej z odliczeń przysługujących
z tytułu poniesienia wydatków na wkład budowlany (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy)
na odliczenia przysługujące z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego od osoby, która wy-
budowała go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 27a ust. 1 pkt 1
lit. d ustawy). Przeprowadzenie tych czynności prawnych musiało oznaczać wycofa-
nie wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej, a zatem konieczność zastosowania art. 27a
ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 45
ust. 3a tej ustawy i w konsekwencji doliczenie do dochodu kwot odliczonych od do-
chodu w latach 1995-1996 i od podatku w roku 1997.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 20 października 1999 r. [...] utrzymała w
mocy zaskarżoną przez podatnika decyzję Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy
wskazał, że łącząca podatnika i Spółdzielnię Mieszkaniową ,,A." umowa przestała
obowiązywać, a zgromadzone tytułem wkładu budowlanego środki zostały przekaza-
ne na konto odrębnego podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy) zajmującego się
budową i sprzedażą lokali mieszkalnych, co należy potraktować jako faktyczne wy-
cofanie wkładu budowlanego. Przepis art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku docho-
dowym od osób fizycznych nie ogranicza pojęcia wycofanie wkładu wyłącznie do sy-
tuacji, w których zgromadzone środki pieniężne przekazywane są na inne cele niż
cele mieszkaniowe podatnika, oraz do operacji gotówkowych. Skutkiem przekazania
zgromadzonego wkładu budowlanego na konto W. Przedsiębiorstwa Budowlanego
Spółki z o.o. oraz zawarcia z tą Spółką przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu
mieszkalnego była zmiana charakteru ulgi mieszkaniowej z odliczenia wydatków po-
niesionych na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej na odliczenie wydat-
ków związanych z zakupem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. Skoro wzno-
szony budynek miał pozostać własnością Spółki, to w celu uzyskania odrębnej wła-
sności lokalu w tym budynku musiało nastąpić formalne wycofanie wkładu budowla-
nego ze Spółdzielni i zawarcie odrębnej umowy z nowym podmiotem - Spółką. W
latach 1995-1997 nie łączyły podatnika żadne stosunki prawne ze Spółką, brak za-
tem było podstaw do dokonywania jakichkolwiek odliczeń z tytułu ponoszonych w
tych latach wydatków na cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy podkreślił, że ulgi
budowlane, o jakich mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, mają charakter podmiotowy. Odliczenie wydatków na jeden z celów
wskazanych w ustawie, a następnie wycofanie środków i przekazanie ich na inny cel,
w tym również mieszkaniowy, rodzi konsekwencje wynikające z art. 27a ust. 13 pkt 1
ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem
z dnia 15 listopada 2000 r. [...] oddalił skargę Jerzego D. na decyzję Izby Skarbowej.
Sąd stwierdził, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 27a ust. 13
pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do sytuacji, w
której podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na
wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej i z tego tytułu sko-
rzystał z ulgi podatkowej, a następnie wkład ten wycofał. W rozpoznawanej sprawie
skarżący, w związku z realizacją zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową ,,A." w W.
umowy z 20 grudnia 1995 r. w ramach przyjętego na siebie zobowiązania do sfinan-
sowania w całości kosztów budowy lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. J., pono-
sił wydatki przeznaczone na wkład budowlany. Nie ma znaczenia - zdaniem Sądu -
fakt, że wpłaty podatnika na konto Spółdzielni zostały następnie przekazane wyko-
nawcy oraz że w chwili realizacji inwestycji Spółdzielnia nie była właścicielem gruntu.
W ocenie Sądu z przepisu art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy wynika, że wycofanie wkładu
budowlanego ze spółdzielni mieszkaniowej powoduje obowiązek doliczenia kwot ulgi
do podatku. Przepis ten nie uzależnia jego zastosowania od jakichkolwiek warunków,
bez znaczenia jest zatem, z czyjej winy i w jakich okolicznościach nastąpiło wycofa-
nie wkładu budowlanego i na co został on przeznaczony. Sąd odwołał się do pod-
stawowej zasady systemu podatkowego - jego powszechności - która oznacza, że
podatek obciąża wszystkich bez wyjątku. Wszelkie ulgi podatkowe stanowią odstęp-
stwo od zasady powszechności opodatkowania, dlatego przepisy o nich decydujące
nie mogą być interpretowane z zastosowaniem wykładni rozszerzającej lub ście-
śniającej. Takie same reguły wykładni powinny być zastosowane wobec przepisów
odbierających podatnikowi prawo do korzystania z ulgi.
Rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-
Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu wniósł Rzecznik Praw Obywatelskich, zarzu-
cając zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną
wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jej brzmieniu obowiązującym
w roku 1998 - Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) poprzez przyjęcie, że przenie-
sienie przez podatnika wkładu budowlanego ze Spółdzielni Mieszkaniowej ,,A." na
konto W. Przedsiębiorstwa Budowlanego Spółki z o.o. dla uzyskania tego samego
mieszkania spowodowało powstanie obowiązku doliczenia do dochodu i do podatku
za rok 1998 kwot odliczonych w latach 1995-1998 tytułem ulgi w podatku dochodo-
wym od osób fizycznych związanej z poniesieniem wydatków na wkład budowlany.
W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał,
że dokonując interpretacji art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny nie wywiódł prawidłowych wniosków
z faktu, że przepis ten odsyła do uregulowań zawartych w art. 27a ust. 1 pkt 1 tej
ustawy. Odesłanie do art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy odnosi się również do zapisu za-
mieszczonego na jego początku, wprowadzającego pojęcie ,,wydatków na własne
potrzeby mieszkaniowe podatnika". Według tego przepisu wydatki poniesione przez
podatnika na zaspokojenie tych potrzeb - stanowiące podstawę odliczenia ulgi od
podatku lub dochodu (przychodu) - mogą być realizowane w różnych formach wska-
zanych w punktach a) - g) punktu 1. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, w sy-
tuacji, gdy do ulgi uprawniały zarówno wydatki poniesione na wkład budowlany, jak i
na zakup mieszkania od osoby, która wybudowała budynek w wykonywaniu działal-
ności gospodarczej, nie stanowiło ,,wycofania wkładu" w rozumieniu art. 27a ust. 13
pkt 1 ustawy przeniesienie przez podatnika kwot wpłaconych tytułem wkładu budow-
lanego ze spółdzielni mieszkaniowej do przedsiębiorstwa budowlanego (spółki) bu-
dującego budynki mieszkalne w wykonaniu działalności gospodarczej, oferującego
podatnikowi do sprzedaży lokal mieszkalny, którego budowę od początku finansował
podatnik zaliczkami na wkład budowlany. Taka interpretacja jest - zdaniem Rzeczni-
ka Praw Obywatelskich - zgodna z celem, jakiemu miał służyć przepis art. 27a ust.
13 ustawy. Celem tej regulacji jest zapobieganie obniżeniu zobowiązania podatko-
wego przez obejście przepisów o ulgach mieszkaniowych i zapewnienie prawidłowe-
go ich stosowania. Dopuszczając możliwość skorzystania z ulgi w podatku dochodo-
wym od osób fizycznych z tytułu poniesienia przez podatnika wydatków na zaspoko-
jenie własnych potrzeb mieszkaniowych ustawodawca wprowadził w art. 27a ust.13
mechanizm zapobiegający obniżeniu tego zobowiązania w przypadku ominięcia
przez podatnika celu ulgi, jakim jest zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszka-
niowych. Wynika to z wykładni punktów od 2 do 5 ust. 13 art. 27a ustawy, którą
Rzecznik Praw Obywatelskich przedstawił w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej. Z
treści poszczególnych postanowień przepisu art. 27a ust. 13 ustawy o podatku do-
chodowym od osób fizycznych wynika, że utrata prawa do wykorzystanej ulgi jest
uzależniona od rezygnacji z zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lub od
rezygnacji z pomocy państwa świadczonej pod warunkiem wypełnienia postanowień
umowy o kredyt kontraktowy. W takim razie niezgodny z wynikiem tej wykładni jest
pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego w odniesieniu do wy-
cofania wkładu budowlanego wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej ustawodaw-
ca - odmiennie niż w pozostałych sytuacjach opisanych w punktach od 2 do 5 ust. 13
art. 27a ustawy - nie powiązał tego zdarzenia z rezygnacją przez podatnika z za-
spokojenia jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Rzecznika Praw Oby-
watelskich, zastosowane w art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych pojęcie ,,wycofania wkładu" odnosi się do sytuacji, gdy podatnik od-
bierający ze spółdzielni mieszkaniowej wkład, rezygnuje z celu mieszkaniowego, ja-
kiemu służyło jego wniesienie. Rzecznik Praw Obywatelskich powołał się na pogląd
prawny wyrażony w analogicznej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny-Ośro-
dek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 grudnia 1999 r., I SA/Wr 2479/98.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w
brzmieniu obowiązującym w 1998 r., odnoszącym się do stanu faktycznego rozpo-
znawanej sprawy; jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., zwanej da-
lej ustawą), podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, ob-
liczony zgodnie z art. 27 ustawy, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17,
jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkanio-
we, przeznaczone na cele wymienione w tym przepisie pod literami od a do g. Wśród
tych wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe - wymienionych w art. 27a ust. 1
pkt 1 ustawy i powodujących zmniejszenie podatku - znalazły się między innymi
wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy wniesiony do spółdzielni mieszka-
niowej (lit. c) oraz na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu
mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten bu-
dynek w wykonywaniu działalności gospodarczej (lit. d).
Z kolei przepis art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych przewiduje, że jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub
podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 i 2,
a następnie: 1) wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład, 2) w całości zmienił przezna-
czenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy, 3) po roku, w którym dokona-
no odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty
zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, 4) wycofał oszczęd-
ności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w
umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydat-
kowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzo-
nym przez tę kasę, 5) przeniósł uprawnienia do rachunku oszczędnościowo-kredyto-
wego na rzecz osób trzecich, z wyjątkiem dzieci własnych lub przysposobionych - to
do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te oko-
liczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Według
art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypad-
kach określonych w art. 27a ust. 13, podatnik jest obowiązany wykazać i doliczyć
kwoty uprzednio odliczone do podatku należnego za rok podatkowy, w którym wy-
stąpiły te okoliczności.

Należy zgodzić się z Rzecznikiem Praw Obywatelskich, że wykładnia przepi-
sów art. 27a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 13 ustawy prowadzi do wniosku, że użyte w art.
27a ust. 13 pkt 1 sformułowanie ,,podatnik wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład"
powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podat-
nik odbierając ze spółdzielni mieszkaniowej wkład rezygnuje z celu, jakiemu służyło
zawarcie z tą spółdzielnią umowy i wniesienie wkładu, a więc z celu mieszkaniowego
w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy. Analiza sytuacji opisanych w art. 27a ust.
13 pkt 1 - 5 ustawy prowadzi do wniosku, że ustawodawca uzależnił utratę prawa do
wykorzystanej ulgi od rezygnacji z zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych
lub od rezygnacji z pomocy państwa świadczonej pod warunkiem wypełnienia posta-
nowień umowy o kredyt kontraktowy. Również w odniesieniu do wycofania wkładu
wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej utratę prawa do wykorzystanej ulgi usta-
wodawca powiązał z rezygnacją przez podatnika z zaspokojenia jego własnych po-
trzeb mieszkaniowych. Jak wynika z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy, wydatki na własne
potrzeby mieszkaniowe podatnika, podlegające odliczeniu, mogą być realizowane w
różnych formach wymienionych pod literami a - g. Jeżeli odliczeniu podlega zarówno
wydatek przeznaczony na wkład budowlany wniesiony do spółdzielni mieszkaniowej
(lit. c), jak i wydatek przeznaczony na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkal-
nego w budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten budynek w wykony-
waniu działalności gospodarczej (lit. d), to nie stanowi ,,wycofania wkładu" w rozu-
mieniu art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy przeniesienie środków zgromadzonych z tytułu
tego wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej do spółki prowadzącej przedsiębiorstwo
budowlane i budującej w wykonywaniu działalności gospodarczej budynki mieszkal-
ne, w których lokale mieszkalne są oferowane do sprzedaży, jako zaliczki na poczet
ceny zakupu nowo wybudowanego lokalu.

Powyższy pogląd oznacza w rozpoznawanej sprawie, że w sytuacji, gdy do
ulgi uprawniały zarówno wydatki poniesione na wkład budowlany, jak i na zakup
mieszkania od osoby, która wybudowała budynek mieszkalny w wykonywaniu dzia-
łalności gospodarczej, nie stanowiło wycofania wkładu ze spółdzielni mieszkaniowej,
(powodującego konieczność doliczenia do dochodu lub do podatku należnego za
rok, w którym nastąpiło wycofanie wkładu, kwot poprzednio odliczonych z tego tytu-
łu), przeniesienie przez podatnika Jerzego D. wkładu ze Spółdzielni Mieszkaniowej
,,A." w W. do W. Przedsiębiorstwa Budowlanego Spółki z o.o. w W., budującego bu-
dynki mieszkalne i oferującego podatnikowi do sprzedaży lokal mieszkalny, którego
budowę podatnik od początku samodzielnie finansował zaliczkami na wkład budow-
lany.

Wykładnia przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku do-
chodowym od osób fizycznych dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w za-
skarżonym rewizją nadzwyczajną wyroku jest błędna, a zaskarżony wyrok rażąco
narusza prawo. W podobnej sytuacji znaleźli się inni podatnicy, którzy najpierw wnie-
śli wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej, a następnie przenieśli środki
zgromadzone tytułem wkładu do spółki zajmującej się statutowo budową mieszkań
na sprzedaż. W innych sprawach toczących się przed Naczelnym Sądem Admini-
stracyjny Ośrodkiem Zamiejscowym we Wrocławiu (np. I SA/Wr 2479/98, I SA/Wr
620/00) ocena prawna sytuacji prawnopodatkowej tych osób była inna. Nie do pogo-
dzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego jest rozstrzygnięcie skrajnie od-
biegające od innych orzeczeń wydanych w analogicznych stanach faktycznych i
prawnych.

Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) w związku z art. 39313 § 1 KPC orzekł jak w sentencji.
========================================