Wyrok z dnia 25 lutego 1998 r.
III RN 131/97

1. Podatnik może skorygować nieprawidłowości w deklaracji podatkowej
VAT w następnym miesiącu. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik
tego nie uczynił przed dniem kontroli, to traci on uprawnienie do skorygowania
obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
towarów i usług.
2. W razie stwierdzenia naruszenia obowiązku prawidłowego prowadze-
nia ewidencji przez podatnika, powodującego zaniżenie podatku naliczonego,
obniżającego podatek należny, organ podatkowy ma obowiązek stosowania
sankcji, przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 4 ustawy z
dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym
(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Przewodniczący SSN: Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Józef Iwulski,
Adam Józefowicz (sprawozdawca).


Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 1998 r. sprawy ze skargi
Bożeny K. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 23 września 1995 r. [...] oraz po-
przedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 czerwca 1995 r. [...] w
przedmiocie zobowiązania podatkowego od towarów i usług za miesiąc kwiecień
1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyj-
nego w Warszawie [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka
Zamiejscowego w Lublinie z dnia 6 czerwca 1997 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Ad-
ministracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

[...] Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 26 czerwca 1995 r. [...] zmienił roz-

- 2 -

liczenie podatku od towarów i usług, wykazane w deklaracji VAT- za miesiąc kwie-
cień 1995 r. przez Bożenę K., prowadzącą hurtownię "K." w L. Urząd Skarbowy
określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.583 zł, która pod-
lega rozliczeniu w miesiącu następnym oraz ustalił podatek należny do przypisu i
wpłaty do Urzędu w kwocie 11.736 zł. z tytułu stwierdzonego zawyżenia podatku na-
liczonego. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że Bożena K. w dekla-
racji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1995 r. w poz. 48 i 73 wykazała podatek naliczony
do odliczenia w kwocie 3.912 zł od zakupu samochodu osobowego marki Polonez-
Caro. Działaniem powyższym naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.
50 ze zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego
nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części
z wyłączeniem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospo-
darczej podatnika. Z uwagi na stwierdzone zawyżenie podatku naliczonego, Urząd
Skarbowy ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 wymienionej ustawy podatek na-
leżny w wysokości trzykrotnej tego zawyżenia w kwocie 11.736 zł (3912 zł x 3 =
11.736 zł). Zdaniem Urzędu Skarbowego spełnione zostały przesłanki prawne do
zastosowania powyższego przepisu wobec stwierdzenia, że podatnik naruszył obo-
wiązki ewidencyjne dotyczące wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nas-
tąpiło jego zawyżenie.
Po rozpatrzeniu odwołania Bożeny K., Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 23
września 1995 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji
podała, że wobec bezspornego braku prawa do zmniejszenia podatku należnego o
kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego, to doliczenie jej
przez podatnika do kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny skut-
kuje zastosowanie przez organy podatkowe sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zas-
tosowanie tej sankcji przez organ skarbowy, organ odwoławczy uznał za prawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie po rozpoz-
naniu skargi Bożeny K. na powyższą decyzję Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 6
czerwca 1997 r. [...], uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...]
Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 czerwca 1995 r. i zasądził od Izby Skarbowej w L.
na rzecz Bożeny K. kwotę 800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uza-

- 3 -

sadnieniu wyroku NSA stwierdził, że naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy od towa-
rów i usług nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania sankcji, wynikającej z
art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Zastosowanie swoistego rodzaju kary w stosunku do
podatnika przez wymierzenie mu podatku w podwyższonej (art. 27 ust. 5 pkt 1
ustawy) lub zwielokrotnionej (art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy) wysokości możliwe jest tylko
w wypadku naruszenia obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o jakiej mowa
w art. 27 ust. 4 ustawy. Wyjątkowy charakter tego przepisu zobowiązuje organy
podatkowe do ścisłej jego interpretacji. W konkluzji NSA doszedł do wniosku (po-
wołując się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 października 1995 r., III SA
194/95), że organy podatkowe nie wykazały, jakie uchybienia w zakresie prowadze-
nia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy doprowadziły do zastosowania
art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. W okolicznościach faktycznych sprawy podatniczka nie
miała podstaw do obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego
(art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy), gdyż brak było podstaw do ustalenia z tej przyczyny
zwiększenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Od powyższego wyroku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył
rewizję nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 4 w związku z
art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz
o podatku akcyzowym. Skarżący wniósł o uchylenie tego wyroku i przekazanie
sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w
Lublinie do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok rażąco narusza
przepisy prawa materialnego przytoczone w jej zarzutach. Stosownie do przepisu art.
27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy (z pewnymi wyjątkami,
które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) obowiązani są do prowadzenia
ewidencji, zawierającej kwoty określone w art. 20 tej ustawy (między innymi kwoty
podatku naliczonego, związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku,
dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość
podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny,

- 4 -

kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotów oraz inne
dane niezbędne do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej). Z przepisu
tego wynika więc obowiązek takiego prowadzenia ewidencji dla celów podatku od
towarów i usług, aby wykazane w niej dane, w tym również dotyczące podatku nali-
czonego, obniżające podatek należny, umożliwiały prawidłowe obliczenie podatku.
Niesporne jest ustalenie organów podatkowych (protokół z 6 czerwca 1995 r.), że
Bożena K. wbrew przepisowi art. 25 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy wykazała w
ewidencji zakupu i sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy również podatek
naliczony przy zakupie samochodu osobowego, obniżający podatek należny, a nas-
tępnie na podstawie takiej adnotacji w ewidencji sporządziła deklarację podatkową za
kwiecień 1995 r. Stosownie do art. 19 ust. 3 i 4 ustawy podatniczka mogła skory-
gować nieprawidłowość tej deklaracji w następnym miesiącu, ale tego nie uczyniła w
terminie.
Sąd Najwyższy w niepublikowanym wyroku z dnia 3 grudnia 1997 r., III RN
86/97 wyraził pogląd, że "podatnik, który nie uczyni zadość powyższym ustawowo
określonym wymogom prawnym, traci prawo do skorzystania obniżenia kwoty podat-
ku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Z tego
względu po rozpoczęciu kontroli przez urząd skarbowy, podatnik nie może dokonać
korekty w poprzedniej deklaracji podatkowej, zwłaszcza po stwierdzeniu przez orga-
ny podatkowe, nieprawidłowości prowadzonej ewidencji zakupów i sprzedaży, pole-
gającej na zawyżeniu podatku naliczonego, obniżającego podatek należny. Taki
sposób prowadzenia ewidencji narusza obowiązki podatnika, określone w art. 27
ust.4 ustawy, gdyż uniemożliwa prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. W
razie stwierdzenia naruszenia obowiązku prawidłowego prowadzenia ewidencji przez
podatnika powodujące zawyżenie podatku naliczonego i obniżające podatek należny,
organ podatkowy ma obowiązek stosowania sankcji, przewidzianej w art. 27 ust. 5
pkt 2 ustawy, skoro podatek od towarów i usług obliczony przez podatnika przyjmuje
się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, która nie może być niezgodna z
prawem. W tym świetle nie jest trafny pogląd NSA, wyrażony w uzasadnieniu
zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe nie wykazały uchybień w zakresie
prowadzenia ewidencji przez podatniczkę i bez podstaw zastosowały sankcję,
wynikającą z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. W ustalonym stanie faktycznym nie można

- 5 -

podzielić tego poglądu prawnego ze względu na jego bezzasadność. Skład orzeka-
jący Sądu Najwyższego w niniejszej sprawie podziela odmienny pogląd, wyrażony w
wyroku NSA z dnia 16 czerwca 1995 r., SA/Gd 1285/94 (Prawo Gospodarcze 1995
nr 12 s. 39), w którym stwierdzono, że "nieprawidłowe prowadzenie ewidencji, w
wyniku którego podatnik zawyżył podatek naliczony, niezależnie czy zostało doko-
nane umyślnie, czy też z powodu błędnej interpretacji przepisów prawa, upoważnia
organ podatkowy do zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy".
Mając to wszystko na uwadze Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że
na zasadzie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) i art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie
Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -
Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-
rych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) oraz art. 39313 KPC należało
orzec, jak w sentencji.
N o t ka


Powołane w uzasadnieniu orzeczenia zostały opublikowane: wyrok NSA z dnia 27 paź-
dziernika 1995 r., III SA 194/95 w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 1997 nr 4 poz. 141, a
wyrok z dnia 3 grudnia 1997 r., III RN 86/97 w OSNAPiUS 1998 nr 8 poz. 233.
========================================