Wyrok z dnia 5 stycznia 2001 r.
III RN 130/00

Zwolnienie od opłaty skarbowej przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze
zm.) dotyczy nie tylko sprzedaży rzeczy (energii), ale także i praw majątkowych
mieszczących się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług (np. sprzedaży akcji
nie odbywających się w ramach usług maklerskich na rynku papierów wartoś-
ciowych jako innych usług w zakresie pośrednictwa finansowego), jeżeli jest
dokonywana przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,
poz. 50 ze zm.).


Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski
(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2001 r. sprawy ze skargi
,,C." Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 2czerwca 1998 r. [...] w
przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy kupna - sprzedaży akcji, na skutek
rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Na-
czelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 14
stycznia 2000 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


,,C." Spółka z o.o. w Ł. reprezentowana przez Agenta PHP ,,P." Spółkę z o.o. w
W., w dniu 14 grudnia 1995 r. sprzedała Wiesławie S. prowadzącej firmę ,,W." w P.
3.102 akcji na okaziciela firmy ,,E.-P." Holding S.A. za 733.623 zł. W związku z tą
transakcją, Urząd Skarbowy P. - N.M., działając z urzędu, określił opłatę skarbową
(14.672,20 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (12.586,01 zł).

Po rozpoznaniu odwołań stron przedmiotowej transakcji Izba Skarbowa w P.
decyzją z dnia 2 czerwca 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasad-
nieniu swej decyzji Izba Skarbowa przedstawiła następujące stanowisko.

Umowa sprzedaży papierów wartościowych podlega opłacie skarbowej na
podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbo-
wej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) według stawki określonej w § 58 ust. 1 pkt. 2 rozpo-
rządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 1994 r. (Dz.U. Nr 136, poz. 705). Wbrew
twierdzeniu skarżących nie nastąpiło naruszenie § 63, ani art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. a
ustawy o opłacie skarbowej , gdyż umowa sprzedaży akcji na okaziciela nie podle-
gała wyłączeniu od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Umowy tego rodzaju nie
wymienia art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, nie jest bowiem sprzedażą usługi
finansowej w rozumieniu tego przepisu. Spółka ,,C." w Ł. prowadziła działalność
wytwórczą, budowlaną, usługową, handlową, produkcyjną, lecz nie prowadziła dzia-
łalności maklerskiej. Agent, tj. PHP ,,P." Spółka z o.o., nie była stroną umowy sprze-
daży papierów wartościowych, a zatem wynikające z art. 7 ust. 1 pkt. 2 ustawy o po-
datku VAT, zwolnienie od opłaty skarbowej nie ma zastosowania w niniejszej spra-
wie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia § 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra
Finansów z 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, bowiem zgodnie z tym
przepisem zwolnieniem od opłaty skarbowej objęta jest tylko sprzedaż papierów
wartościowych podmiotom prowadzącym działalność w formie przedsiębiorstwa ma-
klerskiego, a takiej działalności strony nie prowadziły.

Powyższą decyzję Izby Skarbowej w P. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Ad-
ministracyjnego spółka ,,C." zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o opłacie
skarbowej oraz art. 2 i 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca podniosła, że po
wejściu w życie art. 42 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT (który nadał
art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej nowe brzmienie) zbycie papierów war-
tościowych nie podlega opłacie skarbowej. Opłaty skarbowej nie płacą także sprze-
dający, zwolnieni od podatku VAT na podstawie art. 7 i 14 ustawy o VAT, przy czym
zwolnienie obejmuje obie strony umowy sprzedaży. Dla klasyfikacji obrotu papierami
wartościowymi do usług finansowych znaczenie ma Wykaz Usług, sporządzony
przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł, w którym pod symbolem KU 94-95 widnieją
usługi świadczone w zakresie finansów i ubezpieczeń z wyłączeniem działalności
polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych oraz usług bezpłatnych, a także skup
i sprzedaż świadectw udziałowych, narodowych funduszy inwestycyjnych.

Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, uzasad-
niając jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z
dnia 14 stycznia 2000 r. oddalił skargę, wyrok ten opiera się na następującej ocenie.
Problem skarżącej Spółki polega na tym, że jej działalność gospodarcza nie mieści
się w definicji żadnego z powołanych w skardze przepisów stwarzających podstawę
zwolnienia od opłaty skarbowej. W szczególności załącznik nr 1, wymieniony w art. 7
ustawy o VAT, nie dotyczy sprzedaży papierów wartościowych, natomiast załącznik
nr 2 wymienia usługi, do jakich nie można zaliczyć sprzedaży papierów wartoś-
ciowych. Brak także podstaw faktycznych do zaliczenia skarżącej Spółki do grupy
podatników wymienionych w art. 14 ustawy o VAT. Nie jest ponadto możliwe zasto-
sowanie § 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r.,
który dotyczy sprzedaży papierów wartościowych, ale tylko podmiotom prowadzącym
przedsiębiorstwa maklerskie. Wiesława S. nie dokonywała żadnych czynności
określonych w art. 7 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Powoływanie się
przez nią na art. 42 ustawy o VAT jest nietrafne, gdyż przepis ten dotyczy innych
umów oraz wymaga wskazania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikają-
cego z art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. Skarżąca Wiesława S. nie twierdzi nawet, by od-
powiadała wymogom art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zaskarżył powyższy wyrok rewizją nad-
zwyczajną , w której zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę: 1) art. 3 ust. 1
pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23
ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r., w związku z art. 7 ust. 1
pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do
ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r., w związku z
art. 4 pkt 2 i art. 5 ustawy o VAT, wobec bezpodstawnego ustalenia, że sprzedaż
akcji nie może być zakwalifikowana do usług pośrednictwa finansowego; 2) art. 7 ust.
1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy przez bezpodstawne uwa-
runkowanie zwolnienia od opłaty skarbowej przesłankami nie przewidzianymi w tych
przepisach; 3) art. 7, 11 i 77 § 1, 80 KPA oraz art. 382 § 2 KPC w związku z art. 59
ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74,
poz. 368 ze zm.) wobec bezpodstawnego ustalenia, iż przedmiotowa sprzedaż mo-
głaby być zwolniona od opłaty skarbowej tylko wówczas, gdyby była udziałem pod-
miotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie; 4) art. 27 ust. 1 ustawy o NSA
wobec oddalenia skargi mimo braku wskazania na istnienie takich okoliczności, które
by rzeczywiście mogły przemawiać za takim rozstrzygnięciem. Wskazując na ta pod-
stawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu
Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego
rozpoznania.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy i skutkiem tego została
uwzględniona. Rozstrzygnięcie NSA w istocie wynika z przyjęcia założenia, że ,,ak-
cje" są prawami majątkowymi nie mieszczącymi się w zakresie pojęcia ,,towarów i
usług" (art. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług). W myśl ustawy o podatku od
towarów i usług sprzedaż dotyczy towarów (art. 2 ust. 1), zaś towarami są rzeczy i
wszelkie postacie energii (art. 4 pkt 1). Natomiast w ustawie o opłacie skarbowej po-
jęcie sprzedaży obejmuje zarówno sprzedaż rzeczy, jak i ,,sprzedaż" praw majątko-
wych (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a. Należy o tym pamiętać przy wykładaniu przepisu art. 3
ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, który stanowi, że opłacie skarbowej nie
podlegają umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane
przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od
towarów i usług oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art.
7 ust. 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa
w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Zwolnienie (,,nie-
podleganie" opłacie) od opłaty skarbowej przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
ustawy o opłacie skarbowej dotyczy nie tylko sprzedaży rzeczy (energii), ale także i
praw majątkowych, jeżeli czynność ta dokonywana jest przez podatników, o których
mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to zaś oznacza, że zwolnienie to
ma miejsce również wtedy, gdy sprzedaż praw majątkowych mieści się w pojęciu
,,usług" (odpłatnego świadczenia usług) w rozumieniu tej ustawy (art. 2 ust. 1 , art. 4
pkt 2, art. 13). Na tym tle należy podkreślić, że szczegółowego rozważenia przez
NSA wymagała kwestia, czy sprzedaż akcji w rozstrzyganym przypadku mogła być
uznana za ,,odpłatne świadczenie usługi" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów
i usług oraz - co słusznie akcentuje rewizja nadzwyczajna - czy (przyjmując, iż mie-
ści się w zakresie tego pojęcia) nie jest ona jednocześnie objęta zwolnieniem przewi-
dzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a mówiąc konkretniej, czy mieści się w poz.
13 załącznika nr 2 tej ustawy (tj. w kategorii ,,usług pośrednictwa finansowego"). Nie
wystarczy ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, że ,,akcje", ,,jako prawa
majątkowe", nie są objęte tą ustawą (czy też, że niejako z istoty rzeczy nie mogą
mieścić się w pojęciu ,,usług" w rozumieniu tej ustawy, co z oczywistych powodów
jest nie do przyjęcia). W rozpoznawanej sprawie nie idzie o to, że podstawą zwolnie-
nia od opłaty skarbowej ma być to, iż umowa została zawarta między podatnikami
VAT, lecz to, że jest to czynność, która mieści się w pojęciu ,,odpłatnego świadczenia
usług" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto z ustawy o po-
datku od towarów i usług oraz ustawy o opłacie skarbowej wynika, że przyjęte roz-
wiązania oparte zostały na założeniu, że jeżeli dana czynność cywilnoprawna mieści
się w pojęciu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, i w związku z
tym podlega podatkowi od towarów i usług to nie podlega opłacie skarbowej oraz, że
jeżeli określona czynność jest zwolniona z tego podatku z mocy określonego przepi-
su (szczególnego, wyjątkowego) ustawy o podatku od towarów i usług, to jest także
zwolnienia z opłaty skarbowej. Wynika stąd, że sam ustawodawca w pewnych przy-
padkach przyjmuje, że określona czynność cywilnoprawna dokonywana przez podat-
nika wymienionego w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega zarów-
no podatkowi przewidzianemu w tej ustawie jak i w ustawie o opłacie skarbowej. Nie
jest więc niczym nadzwyczajnym, że może się zdarzyć, iż podatnik VAT nie będzie
zobowiązany w danym przypadku, ani do opłacenia podatku od towarów i usług, ani
też opłaty skarbowej, natomiast obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej będzie ciążył
na innym podmiocie dokonującym takiej samej (analogicznej) czynności prawnej jak
ta, która np. objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o
podatku od towarów i usług.

Uwzględniając argumentację zawartą w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej
należy stwierdzić, że istnieją podstawy, by w pojęciu ,,usług w zakresie pośrednictwa
finansowego pozostałe nigdzie indziej nie sklasyfikowane" (w poz. 13 załącznika nr 2
ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o usługach pośrednictwa finansowe-
go, a nie o usługach ,,w zakresie" pośrednictwa finansowego) umieszczać także
sprzedaż akcji, poza przypadkami, gdy odbywa się to w ramach ,,usług maklerskich
na rynku papierów wartościowych", wyraźnie ujętych w odpowiednich postanowie-
niach, przy spełnieniu określonych warunków (wynikających zwłaszcza z art. 5 ust. 1
pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), czym jednakże nie kierował się NSA wy-
dając wyrok zaskarżony rewizją nadzwyczajną. Nie biorąc w ogóle pod rozwagę ta-
kiej ewentualności Sąd ten nie przeprowadził też postępowania dowodowego w celu
ustalenia, czy zawarta między stronami umowa kupna-sprzedaży akcji mieściła się w
pojęciu ,,usług w zakresie pośrednictwa finansowego", a w szczególności, czy
przedmiotowa ,,transakcja" polegająca na sprzedaży akcji w określonym czasie mo-
gła być uznana za pośrednictwo finansowe (przy uwzględnieniu kryterium częstotli-
wości) i w jakim zakresie była dopuszczalna. W konsekwencji trafny jest w szczegól-
ności zarzut rewizji nadzwyczajnej, że w rozpoznawanej sprawie został naruszony
art. 77 § 1 KPA, gdyż materiał dowodowy nie został w niej zebrany i rozpatrzony w
sposób wyczerpujący. Zasadny jest także zarzut, iż NSA w sposób niewłaściwy
(uproszczony) zinterpretował wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i
usług oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej i skutkiem tego - nie
mając do tego dostatecznych podstaw w materiale dowodowym - nie zastosował
tego ostatniego przepisu, tj. bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy uznał, że opłata
skarbowa należy się przez stronę od umowy zawartej postępowania.

Z powyższych względów Sąd Najwyższy, stosownie do art. 39313 § 1 KPC,
orzekł jak w sentencji wyroku.
========================================