Wyrok z dnia 25 marca 1999 r.
III RN 129/98

Orzeczenie sądu administracyjnego, w którym sentencja jest oczywiście
sprzeczna z jego uzasadnieniem narusza art. 328 § 2 KPC.


Przewodniczący: SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski,
Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza
Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 1999 r. sprawy ze skargi ,,W." S.A. w
K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 1997 r. [...] w przedmiocie nad-
wyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1994 r., na skutek re-
wizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Ad-
ministracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 11 marca 1998 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e

[...] Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 30 kwietnia 1997 r. określił ,,W." S.A.
w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie o 172.947 zł
niższej niż wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1994 r. i zmniejszył o tę
kwotę zwrot części tej nadwyżki na rachunek bankowy Spółki. W ocenie Urzędu
Skarbowego podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek na-
liczony z faktury [...] z dnia 17 grudnia 1994 r., gdyż wydatki na zakup linii technolo-
gicznej do konfekcjonowania produkcji nie były związane ze sprzedażą opodatkowa-
ną. Linia ta została bowiem wniesiona jako aport do ,,A." Sp. z o.o. w W. i nigdy nie
była użytkowana przez podatnika. Podatnik nie miał również prawa do obniżenia po-
datku należnego o podatek naliczony z faktury [...] z dnia 31 grudnia 1994 r. na ro-
boty montażowo-budowlane w budynku filtrowni, gdyż faktura ta nie została potwier-
dzona kopią u jej wystawcy, tj. PW ,,B." Sp. z o.o. w W., a wykonanie tych robót w
budynku nie zostało stwierdzone.
Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 4 sierpnia 1997 r. utrzymała w mocy zas-
karżoną odwołaniem podatnika decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, po-
dzielając poglądy prawne tego organu.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie-Ośrodek Zamiejscowy w Krako-
wie wyrokiem z dnia 11 marca 1998 r. [...] oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję
Izby Skarbowej w K. W ocenie Sądu faktury [...] nie mogą stanowić podstawy do ob-
niżenia podatku należnego o podatek naliczony lub zwrotu nadwyżki podatku nali-
czonego nad podatkiem należnym, bowiem faktury te nie zostały wystawione przez
podmioty uprawnione. W związku z tym Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja Izby
Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji mimo błędnego
uzasadnienia odpowiada prawu. W ocenie Sądu posiadanie przez nabywcę towarów
lub usług faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy zostało wprowadzone jako
przeszkoda do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w obowiązującym
od 1 stycznia 1995 r. § 34 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8
grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 668), a przepis ten nie może
mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd stwierdził ponadto, że akt nota-
rialny z dnia 11 października 1995 r. nie jest dowodem na wniesienie linii do konfek-
cjonowania produkcji chemicznej jako aportu do ,,A." Sp. z o.o. w W., bowiem zawiera
jedynie zgodę zgromadzenia akcjonariuszy ,,W." S.A. w K. dla zarządu tej Spółki na
wniesienie tej linii jako aportu. W ocenie Sądu nie przeprowadzono dowodu z oglę-
dzin budynku filtrowni, a zatem nie można zasadnie przyjąć, że roboty budowlano-
montażowe wykazane w fakturze [...] nie zostały faktycznie wykonane.
Minister Sprawiedliwości zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w
której zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Na-
czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), art. 328 § 2 Ko-
deksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Ad-
ministracyjnym i w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku
od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wniósł
o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu w Warszawie-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Krakowie do ponownego
rozpoznania.
W ocenie Ministra Sprawiedliwości Sąd nie ustosunkował się do podniesio-
nych w skardze zarzutów rażącego naruszenia art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 21 ust. 3
ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast wskazał na pewne nieścisłości zwią-
zane z nadaniem numeru identyfikacji podatkowej. W rezultacie Sąd stwierdził, że
zaskarżona decyzja mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, jednakże nie
wskazując, na czym polega błędne uzasadnienie decyzji organów skarbowych. Mi-
nister Sprawiedliwości jest zdania, że rozważania Sądu odnośnie do faktury nr
602/94 są nieprzydatne, ponieważ nikt tego faktu nie kwestionował i nie jest to
przedmiotem rozważań.
Zasadnicze, w ocenie Ministra Sprawiedliwości, zarzuty związane są z usto-
sunkowaniem się Sądu do faktury nr 44/94 z dnia 31 grudnia 1994 r. wystawionej
przez ,,B." Sp. z o.o. za wykonanie robót budowlano-montażowych w budynku fil-
trowni. Organy skarbowe ustaliły, że brak jest kopii tej faktury u sprzedawcy, brak
protokołu odbioru, jak również innych dodatkowych materiałów potwierdzających, a
nawet uprawdopodobniających wykonanie tych usług. Naczelny Sąd Administracyjny
w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że ,,posiadanie przez nabywcę towarów lub usług
faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy zostało wprowadzone jako przeszkoda
do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w obowiązującym od 1 stycznia
1995 r. § 34 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w
sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 668). Przepis ten nie mógł mieć zastosowania w
rozpoznawanej sprawie." Minister Sprawiedliwości jest zdania, że należy stąd wys-
nuć wniosek, że brak kopii rachunku nie stał na przeszkodzie zastosowaniu art. 19
ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze stwierdzeń Sądu odnoszących się do
rachunku nr 605/94, że nie doszło do oględzin budynku filtrowni i w związku z tym nie
można zasadnie przyjąć, że roboty budowlane nie zostały wykonane, wynika, że
konsekwencją takich ustaleń powinno być uwzględnienie skargi. Tymczasem Na-
czelny Sąd Administracyjny skargę oddalił, doprowadzając tym samym do istotnej
sprzeczności między uzasadnieniem wyroku a jego częścią dyspozytywną.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił rażące
naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 - 3 oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.
50 ze zm.), a także art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach
podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) przez błędną
ich wykładnię na niekorzyść podatnika poprzez bezpodstawne pozbawienie go prawa
do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz naruszenie przepisów art.
7, 80, 81 i 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Admi-
nistracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę uznając, że faktura [...] z dnia 17
grudnia 1994 r. i faktura [...] z dnia 16 grudnia 1994 r. zostały wystawione przez
podmiot nieistniejący, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku
należnego o podatek naliczony lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podat-
kiem należnym. W konkluzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wraz z poprze-
dzającą ją decyzją mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ta część uza-
sadnienia nie budzi wątpliwości z punktu widzenia jej zgodności z częścią dyspozy-
tywną (sentencją) zaskarżonego wyroku, nawet jeżeli Sąd nie wyjaśnił, na czym ma
polegać błędne uzasadnienie decyzji organów skarbowych. Dalsze rozważania Sądu
odnośnie do konsekwencji prawnych posiadania przez nabywcę towarów i usług
faktur nie potwierdzonych kopią u nabywcy prowadzą do wniosku, że brak kopii ra-
chunku nie był bezwzględną przeszkodą zastosowania w sprawie art. 19 ust. 1
ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził bo-
wiem, że ,,,,posiadanie przez nabywcę towarów lub usług faktury nie potwierdzonej
kopią u sprzedawcy zostało wprowadzone jako przeszkoda do obniżenia podatku
należnego o podatek naliczony w obowiązującym od 1 stycznia 1995 r. § 34 ust. 4
pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykona-
nia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(Dz.U. Nr 133, poz. 668). Przepis ten nie może więc mieć zastosowania w rozpoz-
nawanej sprawie."
Dalsze oceny Sądu wyrażone w uzasadnieniu pogłębiają sprzeczność między
uzasadnieniem wyroku a jego częścią dyspozytywną. Sąd stwierdził bowiem, że akt
notarialny z dnia 11 października 1995 r. nie jest dowodem na wniesienie linii do
konfekcjonowania produkcji chemicznej jako aportu do ,,A." Sp. z o.o. w W., bowiem
zawiera jedynie zgodę zgromadzenia akcjonariuszy ,,W." S.A. w K. dla zarządu tej
Spółki na wniesienie tej linii jako aportu. W ocenie Sądu nie przeprowadzono dowodu
z oględzin budynku filtrowni, a zatem nie można zasadnie przyjąć, że roboty budow-
lano-montażowe wykazane w fakturze [...] nie zostały faktycznie wykonane. W istocie
więc Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, który uznał,
że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z
faktury [...] z dnia 17 grudnia 1994 r., gdyż wydatki na zakup linii technologicznej do
konfekcjonowania produkcji nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Linia ta
została bowiem wniesiona jako aport do ,,A." Sp. z o.o. w W. i nigdy nie była użytko-
wana przez podatnika. Podatnik nie miał również prawa do obniżenia podatku należ-
nego o podatek naliczony z faktury [...] z dnia 31 grudnia 1994 r. na roboty montażo-
wo-budowlane w budynku filtrowni, gdyż faktura ta nie została potwierdzona kopią u
jej wystawcy, tj. PW ,,B." Sp. z o.o. w W., a wykonanie tych robót w budynku nie zos-
tało stwierdzone. Konsekwencją takich ustaleń i ocen Sądu powinno być, co trafnie
podkreśla Minister Sprawiedliwości, uwzględnienie skargi, a nie jej oddalenie.
Biorąc pod rozwagę powyższe okoliczności należy uznać, że niniejsza rewizja
nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Trafny jest zarzut naruszenia art. 328
§ 2 KPC, jednakże nie ze względu na brak uzasadnienia prawnego, co niesłusznie
kwestionuje wnoszący rewizję nadzwyczajną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku
powołano bowiem przepisy prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzyg-
nięcia, w tym przepis art. 19 ust. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym i uzasadniono oddalenie skargi. Okoliczność, że
uzasadnienie to zawiera sprzeczności lub że jest niejasne, zbyt lakoniczne lub wręcz
nieprawidłowe nie usprawiedliwia zarzutu, że uzasadnienie nie istnieje w kształcie
wymaganym przez art. 328 § 2 KPC.
Zarzut naruszenia art. 328 § 2 KPC jest usprawiedliwiony wyłącznie w tym
kontekście, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło swej podstawowej
funkcji, tj. nie wskazało przyczyn prawnych, dla których zarzuty skargi nie mogły być
uwzględnione. Przeciwnie, tok rozumowania Sądu rozważającego zasadność pod-
niesionych w skardze zarzutów w świetle przepisów prawa wyraźnie wskazuje na to,
że Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych odnośnie do prawa podatnika
do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, co powinno prowadzić do
uwzględnienia skargi. Nie bez znaczenia dla oceny tego zarzutu jest także i to, że
uzasadnienie wyroku ma spełniać rolę wychowawczo-perswazyjną w celu przeko-
nania strony, że odmowa uwzględnienia jej skargi odpowiada prawu i jest sprawied-
liwa. Tymczasem Sąd w części dyspozytywnej oddalił skargę podatnika, któremu w
uzasadnieniu przyznał rację. Należy podkreślić, że przedstawiona wyżej sprzeczność
między sentencją wyroku a jego uzasadnieniem jest sprzecznością istotną i oczywis-
tą, która nie mogła być usunięta w drodze wykładni lub sprostowania wyroku, a za-
tem konieczne było uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi do
ponownego rozpoznania.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================