Wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r.
III RN 126/99

Według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 kwietnia 1995 r.,
umowa pożyczki udzielona ze środków własnych przez podmiot gospodarczy,
który nie posiadał wydanego na podstawie przepisów prawa bankowego zez-
wolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania poży-
czek, była usługą w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o
podatku od towaru i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze
zm.), ale mogła być zwolniona od podatku od towaru i usług na podstawie art. 7
ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz załącznika nr 2 do niej, o ile miała charakter usługi
pośrednictwa finansowego.


Przewodniczący: SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Walerian Sanetra,
Andrzej Wasilewski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2000 r. sprawy ze skargi
Przedsiębiorstwa Przemysłu Farmaceutycznego ,,A." w L. na decyzję Izby Skarbowej
w L. z dnia 16 lutego 1998 r. [...] w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy
pożyczki, na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego
[...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poz-
naniu z dnia 4 grudnia 1998 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Urząd Skarbowy w L., działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku
z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz.
23 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o opłacie skarbowej) oraz § 68 ust. 1
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skar-
bowej (Dz.U. Nr 53, poz. 253 ze zm. - powoływane nadal jako: rozporządzenie), de-
cyzją z dnia 3 listopada 1997 r. wymierzył P. Towarzystwu Finansowemu ,,S." i
Przedsiębiorstwu Przemysłu Fermentacyjnego ,,A." w L. opłatę skarbową w wysoko-
ści 100.000 zł z tytułu zawartej przez oba te podmioty umowy pożyczki z dnia 27
października 1994 r., ponieważ w wyniku kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie
Przemysłu Fermentacyjnego ,,A." stwierdzono, że od umowy tej opłata taka nie zos-
tała uiszczona. Organ podatkowy uznał bowiem, że umowa ta nie korzystała ze
zwolnienia od opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o
opłacie skarbowej, a także w powyższej sprawie niedopuszczalne było zwolnienie od
opłaty skarbowej na podstawie § 68 ust. 2 rozporządzenia. Decyzja ta została utrzy-
mana w mocy decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 16 lutego 1998 r., w uzasadnieniu
której podniesiono, że ponieważ Spółka ,,S." nie posiadała wymaganego art. 11 ust. 1
pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe (jednolity tekst: Dz.U. z 1992
r. Nr 72, poz. 359 ze zm. - powoływanej nadal jako: Prawo bankowe) zezwolenia na
prowadzenie czynności bankowych w formie udzielania pożyczek, to tym samym nie
może ona korzystać z przywileju zwolnienia od opłaty skarbowej, o którym mowa w §
68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Równocześnie w uzasadnieniu tej decyzji podniesio-
no także, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 3 ust. 1
pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, ponieważ zawarta umowa nie korzystała ze
zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z
dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o podatku od towa-
rów i usług).
Wyrokiem z dnia 4 grudnia 1998 r. [...] Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek
Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyj-
nego ,,A." w L. na powyższą decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podniósł w
szczególności, że stan prawny obowiązujący w dacie zawarcia przedmiotowej
umowy pożyczki przez skarżącego dopuszczał możliwość uniknięcia opodatkowania
takiej umowy w zakresie opłaty skarbowej albo na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
ustawy o opłacie skarbowej, przy czym zwolnienie to miało charakter przedmiotowo-
podmiotowy i wynikało bezpośrednio z ustawy, albo na podstawie § 68 ust. 2 rozpo-
rządzenia, które przewidywało podobną możliwość zwolnienia o charakterze pod-
miotowo-przedmiotowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu,
brak było podstaw dla zastosowania zwolnienia z obowiązku opłaty skarbowej, bo-
wiem umowa pożyczki nie została wymieniona pośród umów zawieranych przez po-
datników podatku od towarów i usług, które objęte zostały zwolnieniem od tego po-
datku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług
(art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej), a ponadto Spółka ,,S." prowa-
dziła działalność gospodarczą, w ramach której udzielała pożyczek, ale bez zezwo-
lenia wydanego na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego, a w konsek-
wencji nie mogła też korzystać ze zwolnienia na podstawie § 68 ust. 2 rozporządze-
nia. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że: ,,Na takie stanowisko Sądu nie może
mieć wpływu zawarty w skardze argument dotyczący zmiany dopiero w 1996 r.
przepisu wspomnianego § 68 ust. 2 pkt 2 przez dodanie do niego słów <na podsta-
wie przepisów prawa bankowego>, którą to zmianę Sąd Najwyższy (...) uznał jedynie
za <precyzyjniejsze sformułowanie normy dotychczasowej>".

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego pismem z dnia 6 sierpnia 1999 r. [...]
wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 1998 r. [...], zarzuca-
jąc mu rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w
związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z
poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obo-
wiązującym do dnia 31 marca 1995 r.), a także art. 7, art. 11 i art. 77 § 1 KPA w
związku z art. 59 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, a w konsekwencji na podstawie
art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie
sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w
Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej pod-
niesiono w szczególności, że ,,umowa pożyczki udzielona przez podmiot gospodar-
czy w ramach świadczonych usług finansowych objętych załącznikiem nr 2 poz. 13
do ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegała, w okresie od dnia 5 lipca
1993 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. opłacie skarbowej", z tym, iż ,,warunkiem takiego
zwolnienia było jednak, że działalność pożyczkowa obejmowała tylko środki własne
pożyczkodawcy", bowiem zgodnie z obowiązującym w tym okresie przepisem art. 11
ust. 4 Prawa bankowego, udzielanie kredytów i pożyczek z cudzych środków trak-
towane było jako czynność bankowa, której wykonywanie wymagało odrębnego zez-
wolenia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie w ogóle nie wyjaśniono (ani w pos-
tępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym), czy Spółka ,,S." świadczyła
w 1994 r. usługi finansowe w rozumieniu obowiązującego wówczas załącznika nr 2
poz. 13 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy udzieliła skarżącemu
przedmiotowej pożyczki ze środków własnych.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że wedle stanu prawnego
obowiązującego w dacie zawierania przez skarżącego przedmiotowej umowy po-
życzki, czyli w dniu 27 października 1994 r., usługi finansowe zaliczone zostały do
usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towa-
rów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływanej
nadal jako: ustawa o podatku od towarów i usług) w związku z art. 16 ustawy z dnia
26 stycznia 1982 r. o statystyce państwowej (jednolity tekst: Dz.U. z 1989 r. Nr 40,
poz. 221 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o statystyce państwowej), bo-
wiem w obowiązującej wówczas urzędowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęto je w
podkategorii o symbolu statystycznym KWiU 65.22.1. - ,,Usługi zawiązane z udziela-
niem kredytów pozostałe". Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma
pieniędzy (art. 720 § 1 KC) i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej,
podlegała jednak zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1
pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do
tej ustawy (o ile nie podlegała zwolnieniu na podstawie § 68 ust. 2 pkt 2 rozporzą-
dzenia, dla którego niezbędne było posiadanie zezwolenia wydanego na podstawie
przepisów prawa bankowego) jedynie w sytuacji, gdy pożyczka ta została udzielona
z własnych środków finansowych skarżącego. W rewizji nadzwyczajnej trafnie zarzu-
cono, że ta ostatnia okoliczność, istotna dla oceny zgodności z prawem merytorycz-
nego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie została wyjaśniona w postępowaniu
przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a tymczasem ma ona podstawowe zna-
czenie dla odpowiedzi na pytanie, czy w danym wypadku Spółka ,,S." uprawniona
była do skorzystania z przedmiotowo-podmiotowego zwolnienia od podatku od towa-
rów i usług, o którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej
w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz załączni-
kiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia
przedmiotowej umowy, tzn. w dniu 27 października 1994 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 39313 § 1 KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o
zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospo-
litej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępo-
wania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz
niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.
========================================