Wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r.
III RN 124/99

Sprzedaż akcji może mieć charakter usługi pośrednictwa finansowego w
pojęciu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o
podatku dochodowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i tym samym może podle-
gać zwolnieniu od opłaty skarbowej na mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z
dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.).


Przewodniczący: SSN Andrzej Wróbel, Sędziowie SN: Walerian Sanetra
(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2000 r. sprawy ze skargi
Kazimierza C. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19 marca 1998 r. [...] w przed-
miocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży akcji, na skutek rewizji
nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 14 stycznia
1999 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Białymstoku do ponownego rozpozna-
nia.

U z a s a d n i e n i e


Pierwszy Prezes wniósł rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 14 stycznia 1999
r. [...] oddalającego skargę Kazimierza C. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19
marca 1998 r. [...] w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy kupna-sprze-
daży akcji. Wyrokowi temu zarzucono, że rażąco narusza: 1. art. 2 ust. 1 ustawy z
dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 4 pkt 12 tej ustawy ,,w wyniku ustale-
nia, że sprzedaż akcji nie podlega ustawie o VAT, 2. art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z
dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) - w
brzmieniu obowiązującym od 5 lipca 1993 r. - w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2, w
związku z poz. 13 załącznika nr 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmie-
niu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 44, poz. 231), ,,w
szczególności wobec braku dokonania interpretacji tego zespołu przepisów prawa
materialnego oraz braku ustalenia, czy określona umowa kupna-sprzedaży akcji nie
była zawarta w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu
Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to jest usług oznaczonych symbolami: KW i V 65-67
oraz 3. art. 7, 11 i 77 § 1 KPA w związku z art. 69 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o
Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 27 tej
ustawy ,,wobec oddalenia skargi mimo braku dostatecznego wyjaśnienia wszystkich
istotnych okoliczności sprawy".

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Hurtowni Spożywczo-Przemysłowej ,,N."
prowadzonej przez Kazimierza C. w S., Urząd Skarbowy w S. stwierdził, iż Kazimierz
C. zakupił dnia 1 sierpnia 1995 r. od firmy ,,H." w P. 1160 sztuk akcji na łączną kwotę
128.525 zł. Od tej transakcji nie uiszczono opłaty skarbowej. Urząd Skarbowy w S.
decyzją z dnia 30 grudnia 1997 r. określił opłatę skarbową od umowy kupna (sprze-
daży) tych akcji w wymiarze 2%, tj. w kwocie 2570,60 zł i zobowiązał Kazimierza C.
do uiszczenia tej sumy na konto urzędu. Izba Skarbowa w S., decyzją z dnia 13
marca 1998 r. [...], utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W skardze na tę
decyzję Kazimierz C. zarzucał naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.
a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz naruszenie prawa pro-
cesowego (art. 8 KPA) poprzez przerzucanie na podatnika konsekwencji błędów
ustawodawczych i niewłaściwej interpretacji przepisów stosowanych przez organy
podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga ta nie zasługiwała
na uwzględnienie. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA stwierdził, że kwestią
sporną między stronami stała się interpretacja stosownych przepisów ustawy z dnia
31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.
a) w powiązaniu z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem NSA, sprzedaż akcji podlega opłacie skarbo-
wej na podstawie art. 1 pkt 2 ust. a) ustawy o opłacie skarbowej, ponieważ ,,akcje"
jako prawa majątkowe, nie mieszczą się w zakresie pojęcia ,,towarów i usług", o ja-
kich mowa w art. 1 i art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ta ostatnia ustawa
reguluje opodatkowanie sprzedaży ,,towarów i usług". Podatnikami podatku VAT,
zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, są osoby dokonujące (między
innymi) sprzedaży towarów i usług, o jakich w niej mowa. Skoro ,,akcje", jako prawa
majątkowe, nie są przedmiotem wchodzącym w zakres uregulowań tej ustawy, to nie
może być do ich sprzedaży stosowany art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skar-
bowej, który stanowi, że opłacie skarbowej nie podlegają umowy sprzedaży zawiera-
ne przez podatników VAT zwolnione od tego podatku. Stąd też interpretacja art. 3
ust. 5 pkt a) ustawy o opłacie skarbowej, że każda umowa sprzedaży, byleby była
zawarta między podatnikami VAT, jest zwolniona z opłaty skarbowej, prowadziłaby
do nieuzasadnionej uprzywilejowanej sytuacji osoby będącej podatnikiem VAT, który
nie mając obowiązku odprowadzenia podatku VAT od zakupionych akcji, dodatkowo
nie uiszczałby opłaty skarbowej od tej czynności. Każda inna osoba - nie będąca
podatnikiem VAT - musiałaby uiścić opłatę skarbową. ,,Brak podstaw, aby podatnika
jako podmiot VAT traktować w sposób bardziej liberalny niż innych podatników". Stąd
też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 1994 r., SA/Kr
1314/94 zawarł tezę, że ze zwolnień od opłaty skarbowej korzystają tylko te czynno-
ści cywilnoprawne, które podlegają podatkowi od towarów i usług. Skoro sprzedaż
akcji nie podlega podatkowi VAT, to podlega opłacie skarbowej.

W ocenie rewizji nadzwyczajnej, NSA ustalił, że sprzedaż akcji nie jest sprze-
dażą towaru, lecz prawa majątkowego, przyjmując zarazem - bez uzasadnienia - że
sprzedaż akcji nie była usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W
związku z odesłaniem zawartym w poz. 13 załącznika do tej ustawy (w brzmieniu
obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r.), do Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Sekcja
J 65-67 - usługi pośrednictwa finansowego z wyjątkiem...), a także w świetle wyjaś-
nień zawartych w piśmie Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 25 czerwca
1998 r. nr KO-034-707 wypada przyjmować, że ,,usługi obrotu wierzytelnościami (pa-
pierami wartościowymi) wykonywanego na własny rachunek mieszczą się w zakresie
podkategorii KwiU 65.23.10 ,,Usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe,
gdzie indziej nie sklasyfikowane", natomiast usługi obrotu wierzytelnościami (papie-
rami wartościowymi) wykonywanego na zlecenie i rachunek innych osób, mieszczą
się w zakresie podkategorii KwiU 67.12.10 ,,Usługi maklerskie na rynkach papierów
wartościowych oraz zarządzanie funduszami". W tym stanie rzeczy - zdaniem rewizji
nadzwyczajnej - nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż akcji, o ile była udzia-
łem podatnika VAT w rozumieniu jakie tej ostatniej kategorii pojęciowej nadaje się w
art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegała tej ustawie. Sprzedaż akcji
dokonana w okresie po 31 marca 1995 r. mogła stanowić usługę w zakresie pośred-
nictwa finansowego w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, oznaczoną symbolem:
Sekcja J 65-67 w podówczas obowiązującej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, również
wówczas, gdy była udziałem podmiotu nie będącego przedsiębiorstwem maklerskim.
Organy podatkowe i NSA przyjęły, że umowa sprzedaży akcji jest umową dotyczącą
sprzedaży praw majątkowych w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skar-
bowej i nie jest zarazem umową sprzedaży zwolnioną od opłaty skarbowej na mocy
art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a tej ustawy. W sprawie niniejszej istotne jest ustalenie, czy
umowa sprzedaży, którą organy podatkowe i NSA uznały za podlegającą opłacie
skarbowej, była czy też nie była umową, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
ustawy o opłacie skarbowej. W świetle dotychczasowego orzecznictwa NSA należy
przyjąć, że: 1. przepis ten jako stanowiący wyjątek od zasady powszechności stoso-
wania opłaty skarbowej powinien być wykładany w sposób ścisły (por. np. wyrok
NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 12 września 1996 r., I SA/Po
230/96, ONSA. 1997 nr 3, poz. 131), 2. stronami umowy sprzedaży są podatnicy
VAT (por. np. niepublikowany wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 września 1997 r.,
III SA 902/96, 3. bez znaczenia jest, która ze stron umowy - korzysta ze zwolnienia
od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o VAT (por.
uchwała składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 19 maja 1997 r., FPS
4/97, ONSA 1997 nr 3, poz. 107, wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z
dnia z dnia 4 czerwca 1997 r., I SA/Po 642/96, Glosa z 1997 r. Nr 12, s. 31 oraz nie-
publikowany wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 1997
r., I SA/Gd 243/96 4. zwolnienia od opłaty skarbowej umów sprzedaży, mają cha-
rakter przedmiotowy lub podmiotowo-przedmiotowy (por. uzasadnienie uchwały
składu siedmiu sędziów NSA oraz wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu
z dnia 27 kwietnia 1995 r., SA/Po 199/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z
1996 r. Nr 4, s. 139).

Organy podatkowe i NSA przyjmują na ogół, iż tego typu umowa jak ta, która
stała się przedmiotem niniejszego sporu, nie jest umową podlegającą ustawie o po-
datku od towarów i usług, albowiem - zdaniem tych organów - nie dotyczy ona ani
sprzedaży towarów, ani sprzedaży usług w rozumieniu, jakie pojęciom towaru
(usługi) nadają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Faktem jest, że akcje
nie stanowią towaru. Stanowią natomiast, jako papier wartościowy, wyraz istnienia
po stronie ich właściciela - między innymi - określonych praw majątkowych w sto-
sunku do emitowanych akcji. W związku z tym sprzedaż akcji może być postrzegana
także jako sprzedaż praw majątkowych. W świetle uchwały składu siedmiu sędziów
Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., która nawiązuje do
uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., III
AZP 2/96 (OSNAPiUS 1997 nr 1, poz. 1), istotne znaczenie miałoby w tym przypad-
ku to, czy co najmniej jedna ze stron wchodzących w rachubę umów była podatni-
kiem VAT świadczącym usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu
załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym
po dniu 31 marca 1995 r.). Jakkolwiek obie powołane ostatnio uchwały ( SN i NSA)
dotyczyły sprzedaży wierzytelności, to powinny być odczytywane jako dotyczące w
istocie również sprzedaży akcji, albowiem - co wykazano wyżej - sprzedaż akcji jest
między innymi sprzedażą wierzytelności, jakie posiada właściciel akcji wobec emi-
tenta akcji. Jak wynika z pisma Urzędu Statystycznego w Warszawie podmiot ten
uznaje usługi obrotu papierami wartościowymi, także w obrocie niepublicznym, za
usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (klasyfi-
kacji usług wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej), przy czym
Ministerstwo Finansów uznaje zarazem tę usługę za zwolnioną od VAT na podstawie
art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 za-
łącznika nr 2 do tej ustawy. Zaniechanie przez Naczelny Sąd Administracyjny samo-
dzielnej interpretacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w
brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia stanowiącej źródło sporu umowy (tj. 1
sierpnia 1995 r.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług
w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1
kwietnia 1995 r.), sprawiło, że Sąd ten nie mógł właściwie orzec co do zgodności z
prawem zaskarżonych doń decyzji organów podatkowych obu instancji. Organy po-
datkowe oraz NSA nie dokonały jakiegokolwiek ustalenia co do tego, czy w sprawie
niniejszej co najmniej jedna ze stron umowy kupna-sprzedaży akcji, to jest umowy
uznanej za podlegającą opłacie skarbowej, nie prowadziła działalności gospodarczej
w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu załącznika nr 2 do ustawy o VAT
(w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 marca 1995 r.). Ustalenie co do charakteru
działalności gospodarczej stron tej umowy powinno być poprzedzone wyjaśnieniem,
czy w czasie jej zawarcia strony świadczyły wszystkie lub niektóre z usług wymienio-
nych pod poz. 13 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, a wiec ,,w
okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania świadczeń w sposób częs-
totliwy, aby mieć stąd główne lub uboczne źródła przychodów chociażby nawet
świadczenie było wykonane jednorazowo" (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od
towarów i usług).


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy i skutkiem tego została
uwzględniona. Rozstrzygnięcie NSA oparte zostało na stwierdzeniu, że ,,akcje" są
prawami majątkowymi nie mieszczącymi się w zakresie pojęcia ,,towarów i usług"
(art. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz tezie, iż skoro ,,akcje", jako
prawa majątkowe ,,nie są przedmiotem wchodzącym w zakres uregulowań ustawy
VAT, to nie może być stosowany do ich sprzedaży art. 3 ust. 5 pkt a ustawy o opłacie
skarbowej". Stawiając taką tezę, NSA nie podał bliższej argumentacji - na co słusz-
nie zwraca uwagę rewizja nadzwyczajna - która by ją uzasadniała. W myśl ustawy o
podatku od towarów i usług sprzedaż dotyczy tylko towarów (art. 2 ust. 1), zaś towa-
rami są tylko rzeczy i wszelkie postaci energii (art. 4 pkt 1). Natomiast w ustawie o
opłacie skarbowej pojęcie sprzedaży obejmuje zarówno sprzedaż rzeczy, jak i
,,sprzedaż" praw majątkowych (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a). Między innymi o tym należy
pamiętać przy wykładaniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbo-
wej, który stanowi, że opłacie skarbowej nie podlegają umowy sprzedaży, dzierżawy,
poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art.
14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Zwolnienie (,,niepodle-
ganie" opłacie) od opłaty skarbowej przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o
opłacie skarbowej dotyczy nie tylko sprzedaży rzeczy (energii), ale także i praw ma-
jątkowych, jeżeli czynność ta dokonywana jest przez podatników, o których mowa w
art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to zaś oznacza, że zwolnienie to ma
miejsce również wtedy, gdy sprzedaż praw majątkowych mieści się w pojęciu ,,usług"
(odpłatnego świadczenia usług) w rozumieniu tej ustawy (art. 2 ust. 1 , art. 4 pkt 2,
art. 13). Na tym tle należy jeszcze podkreślić, że szczegółowego rozważenia przez
NSA wymagała kwestia, czy sprzedaż akcji w rozstrzyganym przypadku mogła być
uznana za ,,odpłatne świadczenie usługi" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów
i usług oraz - co słusznie akcentuje rewizja nadzwyczajna - czy - przyjmując, iż mie-
ści się w zakresie tego pojęcia - nie jest on a jednocześnie objęta zwolnieniem prze-
widzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a mówiąc konkretniej, czy mieści się w
poz. 13 załącznika nr 2 tej ustawy (tj. w kategorii ,,usług pośrednictwa finansowego").
Nie wystarczy ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, że ,,akcje", ,,jako
prawa majątkowe", nie są objęte tą ustawą (z istoty rzeczy nie mogą mieścić się w
pojęciu ,,usług" w rozumieniu tej ustawy, co z oczywistych powodów jest nie do przy-
jęcia). W istocie, nie przeprowadzając wykładni wchodzących w rachubę przepisów
prawa w płaszczyźnie logiczno-językowej NSA kładzie akcent na argumentację natu-
ry słusznościowej (sprawiedliwościowej), pisząc w uzasadnieniu wyroku, że ,,inter-
pretacja art. 3 ust. 5 pkt a ustawy o opłacie skarbowej, że każda umowa sprzedaży,
byleby była zawarta między podatnikami VAT jest zwolniona z opłaty skarbowej,
prowadziłaby do nieuzasadnionej uprzywilejowanej sytuacji osoby będącej podatni-
kiem VAT, który nie mając obowiązku odprowadzenia podatku VAT od zakupionych
akcji, dodatkowo nie uiszczałby opłaty skarbowej od tej czynności". Skłania to do
sformułowania zwłaszcza trzech uwag. Po pierwsze, w rozpoznawanej sprawie nie
idzie o to, że podstawą zwolnienia od opłaty skarbowej ma być to, iż umowa została
zawarta między podatnikami VAT, lecz to, że jest to czynność, która mieści się w
pojęciu ,,odpłatnego świadczenia usług" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i
usług. Po drugie, z ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o opłacie skar-
bowej wynika, że przyjęte w nich rozwiązania w interesującym nas tu zakresie oparte
zostały na założeniu, że jeżeli dana czynność cywilnoprawna mieści się w pojęciu
sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, to w związku z tym podlega
opłacie skarbowej oraz że jeżeli określona czynność jest zwolniona z tego podatku z
mocy określonego przepisu (szczególnego, wyjątkowego) ustawy o podatku od towa-
rów i usług, to jest także zwolniona z opłaty skarbowej. Wynika stąd, że sam usta-
wodawca w pewnych przypadkach przyjmuje, że określona czynność cywilnoprawna
dokonywana przez podatnika wymienionego w art. 5 ustawy o podatku od towarów i
usług nie podlega zarówno podatkowi przewidzianemu w tej ustawie jak i w ustawie o
opłacie skarbowej. Nie jest więc niczym nadzwyczajnym, że może się zdarzyć, iż po-
datnik VAT nie będzie zobowiązany w danym przypadku ani do opłacenia podatku od
towarów i usług ani też opłaty skarbowej, natomiast obowiązek uiszczenia opłaty
skarbowej będzie ciążył na innym podmiocie dokonującym takiej samej (analogicz-
nej) czynności prawnej jak ta, która np. objęta jest zwolnieniem przewidzianym w art.
7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po trzecie, należy stwierdzić,
że w obszarze prawa dewizowego (podatkowego) bardzo słabą, jeżeli nie wręcz
wątpliwą, jest argumentacja posiłkująca się racjami odwołującymi się do świata war-
tości, słuszności czy sprawiedliwości, gdyż w dość powszechnym odczuciu społecz-
nym często to prawo, czy też jego poszczególne rozwiązania, są uważane za nie-
sprawiedliwe, krzywdzące lub bezpodstawne gospodarczo, społecznie i życiowo.

Uwzględniając argumentację zawartą w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej,
należy stwierdzić, że istnieją podstawy, by w pojęciu usług w zakresie pośrednictwa
finansowego pozostałe nigdzie indziej nie sklasyfikowane" (w poz. 13 załącznika nr 2
ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o usługach pośrednictwa finansowe-
go, a nie o usługach ,,w zakresie" pośrednictwa finansowego) umieszczać także
sprzedaż akcji (poza przypadkami, gdy odbywa się to w ramach usług maklerskich
na rynku papierów wartościowych", wyraźnie ujętymi w odpowiednich postanowie-
niach, przy spełnieniu określonych warunków (wynikających zwłaszcza z art. 5 ust. 1
pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), czego jednakże nie uwzględnił NSA wy-
dając wyrok zaskarżony rewizją nadzwyczajną. Nie biorąc w ogóle pod rozwagę ta-
kiej ewentualności, Sąd ten nie przeprowadził też postępowania dowodowego w celu
ustalenia, czy zawarta między stronami umowa kupna-sprzedaży akcji mieściła się w
pojęciu ,,usług w zakresie pośrednictwa finansowego", a w szczególności, czy dzia-
łalność firmy ,,H.", polegająca na sprzedaży akcji w określonym czasie mogła być
uznana za pośrednictwo finansowe (przy uwzględnieniu kryterium częstotliwości) i w
jakim zakresie była dopuszczalna. W konsekwencji trafny jest w szczególności zarzut
rewizji nadzwyczajnej, że w rozpoznawanej sprawie został naruszony art. 77 § 1
KPA, gdyż materiał dowodowy nie został w niej zebrany i rozpatrzony w sposób wy-
czerpujący. Zasadny jest także zarzut, iż NSA w sposób niewłaściwy (uproszczony)
zinterpretował art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 pkt
5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej i skutkiem tego - nie mając do tego dostatecznych
podstaw w materiale dowodowym - nie zastosował tego ostatniego przepisu, tj. bez
dostatecznego wyjaśnienia sprawy uznał, że opłata skarbowa od umowy zawartej
przez stronę postępowania się należy.

Z powyższych względów Sąd Najwyższy, stosownie do art. 39313 § 1 KPC,
orzekł jak w sentencji wyroku.
========================================