Wyrok z dnia 10 czerwca 2003 r.
III RN 116/02

Wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej przez or-
gan podatkowy pierwszej instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia
(art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Andrzej Wasilewski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2003 r.
sprawy ze skargi Marii W., Jerzego W. na decyzję Izby Skarbowej w R. w przedmio-
cie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., na skutek rewizji nadzwy-
czajnej Prokuratora Generalnego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjne-
go-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2002 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Maria i Jerzy małżonkowie W. w złożonym wspólnym zeznaniu podatkowym
za 1994 r. wykazali łączny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie
16.740,60 zł, wpłacone zaliczki w kwocie 21.690 zł oraz nadpłatę w kwocie 4.955,40
zł.

Decyzją z dnia 3 listopada 2000 r. Urząd Skarbowy w T., w wyniku przeprowa-
dzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, określił Marii i Jerzemu małżon-
kom W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 24.564,30 zł,
zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 7.823,70 zł oraz odsetki za zwłokę w
kwocie 20.109,80 zł.

Na skutek odwołania Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia 2 lutego 2001 r.
uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek i określiła ich
wysokość w kwocie 13.553,80 zł. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja
Urzędu Skarbowego została utrzymana w mocy.

W wyniku rozpoznania skargi podatników Naczelny Sąd Administracyjny-Oś-
rodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2002 r. uchylił zaskar-
żoną decyzję Izby Skarbowej w R. Sąd ustalił, że decyzja ta została wydana już po
upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to
jest określiła zobowiązanie podatkowe, które wcześniej wygasło, chyba że zachodziły
sytuacje (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) przewidziane w art. 70 § 2 - 6 Ordy-
nacji podatkowej, co wymaga wyjaśnienia.

Powyższy wyrok zaskarżył rewizją nadzwyczajną Prokurator Generalny zarzu-
cając rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995
r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z
art. 70 § 1 oraz z art. 70 § 2 - § 6 i art. 59 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i wniósł o uchylenie zaskarżo-
nego wyroku i oddalenie skargi.

Rewidujący uważa, że skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania po-
datkowego (zaległości podatkowej) podjęta została w pięcioletnim okresie, o którym
mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie może być ona uchylona tylko z tego
powodu, że rozpoznanie sprawy w instancji odwoławczej nastąpiło po upływie tego
okresu.


Sąd Najwyższy zważył co następuje:


Wynikające z rewizji nadzwyczajnej zagadnienie prawne dotyczy pytania o
skutki prawne upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
- przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - w toku postępowania odwo-
ławczego w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wy-
dana przed upływem tego terminu. Do rozważenia pozostawały dwa sprzeczne ze
sobą stanowiska - zaskarżonego wyroku i rewidującego ten wyrok Prokuratora Ge-
neralnego.

Na wstępie należy wskazać te elementy ustalonego w zaskarżonym wyroku
stanu faktycznego sprawy, które stanowią niekwestionowane tło przedmiotowej kon-
trowersji. W sprawie chodzi o postępowanie podatkowe wszczęte przez Urząd Skar-
bowy w trybie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Postępowanie to dotyczące podatku
dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., zostało wszczęte pod rządem Ordyna-
cji podatkowej i w pierwszej instancji zostało zakończone decyzją z dnia 3 listopada
2000 r., określającą podatek w wyższej kwocie od tej, którą wykazali podatnicy w ich
zeznaniu rocznym. Decyzja ta została wydana przed upływem terminu przedawnie-
nia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w rozważonym wypad-
ku termin ten - liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płat-
ności podatku, to jest od końca 1995 r. upłynął z końcem 2000 r. Nie jest przy tym
kwestionowana w rewizji nadzwyczajnej sama zasada odpowiedniości subsumcyjnej
art. 70 Ordynacji podatkowej (a więc nie art. 68 tej ustawy) do rozpatrywanego w
sprawie stanu faktycznego zobowiązania podatkowego, którego termin płatności wy-
nikał z ustawy (z mocy prawa), a określenie w decyzji podatkowej miało charakter
deklaratoryjnego stwierdzenia (a nie ustalenia przewidzianego w art. 68 Ordynacji
podatkowej). Istotnym elementem podstawy wyroku jest ponadto ustalenie, że w
sprawie nie jest wiadome, czy w związku z wydaniem decyzji Urzędu Skarbowego
przed upływem terminu przedawnienia, została podjęta czynność egzekucyjna o któ-
rej mowa w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, a także, czy nastąpiły sytuacje, o któ-
rych mowa w art. 70 § 2 (odroczenia podatku, ulga podatkowa) oraz w art. 70 § 6
(zabezpieczenie hipoteczne).

Według zaskarżonego wyroku regulacje z art. 70 Ordynacji podatkowej (z pa-
ragrafów 2 - 6 tego artykułu) określają zdarzenia wpływające na bieg terminu
przedawnienia w zamkniętym systemie tych zdarzeń. Zdaniem Sądu wskazują one
na to, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki, w których zobowiązanie
nie ulega przedawnieniu (w określonym zakresie) i w których bieg terminu przedaw-
nienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu oraz ulega przerwaniu; na upływ
okresu przedawnienia nie mają zatem wpływu inne zdarzenia, a w szczególności
działania organów podatkowych podjęte w celu skorygowania wysokości zobowią-
zania podatkowego wyliczonego przez podatników. W konsekwencji powyższej re-
gulacji prawnej nie następuje więc przerwanie biegu przedawnienia na skutek wyda-
nia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ podat-
kowy pierwszej instancji. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji zo-
stała wprawdzie wydana przed upływem terminu przedawnienia, ale nie przerwała
jego biegu, natomiast decyzja organu drugiej instancji wydana została po upływie
terminu przedawnienia (w dniu 2 lutego 2001 r.), a więc wtedy, kiedy powstaje już
skutek upływu terminu wygaśnięcia zobowiązania. Niemniej jednak w niniejszej
sprawie nie zostały wyjaśnione okoliczności, czy ewentualnie nie wystąpiły przypadki
wskazane w powołanych wyżej przepisach, to jest w szczególności przerwanie biegu
przedawnienia i jego zawieszenie (art. 70 § 2 - § 6 Ordynacji podatkowej) i wobec
powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt
3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylił zaskarżoną decyzję.

Według rewidującego powyższy wyrok Prokuratora Generalnego, NSA nie ma
racji zmierzając do wyjaśnienia tego, czy nie zachodzą zdarzenia, o których mowa w
art. 70 § 2 - 6 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie przewidzianych w tych przepisach
okoliczności - zdaniem Prokuratora Generalnego - jest w sprawie zbyteczne (bez-
przedmiotowe), gdyż dla stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie uległo
przedawnieniu, całkowicie wystarczające jest ustalenie, że decyzja Urzędu Skarbo-
wego (decyzja organu podatkowego pierwszej instancji) została wydana (także dorę-
czona podatnikowi) przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 Or-
dynacji podatkowej). Późniejszy tok postępowania odwoławczego, a w szczególności
to, że decyzja organu drugiej instancji została wydana już po upływie terminu
przedawnienia, nie mają - dla rozpatrywanej kwestii prawnej - żadnego znaczenia.

Z dwu przedstawionych stanowisk Sąd Najwyższy uznaje za prawidłowe sta-
nowisko zaskarżonego wyroku. Zasadnie NSA w swej analizie interpretacyjnej
przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji po-
datkowej miał na uwadze, po pierwsze, istotę przedawnienia jako definitywnego za-
kończenia stosunku prawnopodatkowego na skutek wygaśnięcia zobowiązania po-
datkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) i, po drugie, systemowy kontekst
interpretacyjny dotyczący uregulowanych w ustawie sytuacji (zdarzeń) powodujących
wyłączenie przedawnienia (art. 70 § 6), zawieszenie biegu terminu przedawnienia
(art. 70 § 2) i przerwę biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 - 5). Wydanie decyzji
administracyjnej przez organ pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym
dwuinstancyjnym (por. art. 127 Ordynacji podatkowej) nie stanowi ostatecznego
rozstrzygnięcia sprawy (por. art. 128 Ordynacji podatkowej). Z istoty nieostateczności
decyzji organu pierwszej instancji - jeżeli służy od niej odwołanie (,,otwarty" jest ter-
min do złożenia odwołania lub toczy się postępowanie odwoławcze) - wynika, że
decyzja ta (nieostateczna) nie stanowi wiążącego stronę określenia jej zobowiązania.
Taki, wiążący skutek prawny decyzja ma dopiero po uzyskaniu procesowej sytuacji
ostateczności. Tej generalnej cechy decyzji organu pierwszej instancji nie będącej
decyzją ostateczną nie zmieniają regulacje, które ustanawiają określone skutki
prawne rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. art.
207 Ordynacji podatkowej). W każdym wypadku, są to skutki prawne wynikające z
konkretnego przepisu, np., że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią zwią-
zany od chwili jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej), że służy odwołanie do
organu podatkowego wyższego stopnia (art. 220 Ordynacji podatkowej), a nawet, że
co do zasady wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje
jej wykonania (por. art. 224 Ordynacji podatkowej). Na tle powyższych konstatacji co
do statusu prawnego nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,
brak w przepisach dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 §
1 - 6 Ordynacji podatkowej) określenia wpływu (skutków) wydania decyzji przez or-
gan pierwszej instancji prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że sam fakt wy-
dania takiej decyzji nie ma w zakresie rozpatrywanego zagadnienia następstw
prawnych. Natomiast skutek prawny przerwania biegu przedawnienia w myśl art. 70
§ 3 - 5 Ordynacji podatkowej, nastąpi wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o
której podatnik został powiadomiony. Sytuacja taka może się wiązać z nieostateczną
decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, która - jak to już wyżej wspomniano
- co do zasady podlega wykonaniu (por. art. 224 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 §
1, art. 19, art. 26 § 1 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postę-
powaniu egzekucyjnym w administracji, jednolity tekst: Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz.
968 ze zm.).

Stanowisko zaskarżonego wyroku - czego rewidujący nie zauważył - jest
zgodne z innymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącymi ta-
kiego zagadnienia prawnego jak to, które zostało przedstawione w rozpatrywanej re-
wizji nadzwyczajnej (por. wyrok z 19 kwietnia 2000 r., III SA 917/99, ONSA 2001 nr
3, poz. 119).

Nie ma natomiast racji rewidujący, jeżeli powołuje się na orzecznictwo doty-
czące art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych
(Dz.U. Nr 27, poz. 111). Stanowisko w tym zakresie, w szczególności wyrażone w
uchwale Sądu Najwyższego z dnia 2 września 1986 r., III AZP 11/86 (OSNC 1987 nr
11, poz. 167), wynikało nie tylko na tle innej ustawy, ale odnosiło się do innej instytu-
cji prawnej. Odpowiednikiem powołanego art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach po-
datkowych na gruncie Ordynacji podatkowej jest art. 68, określający tzw. instytucję
przedawnienia wymiaru podatku (ustalenia zobowiązania podatkowego z mocy de-
cyzji o charakterze konstytutywnym); tymczasem problem sprawy niniejszej dotyczy
wpływu decyzji deklaratoryjnej (nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji) na
bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z mocy prawa
(art. 70 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie po-
datkowe uległo przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia.
Zacytowane wyżej brzmienie art. 70b Ordynacji podatkowej (dodanego przez art. 1
pkt 59 ustawy z dnia 12 września 2002 r., Dz.U. Nr 169, poz. 1387) ustaliło formę
czynności procesowej (postanowienie zamiast dotychczasowej decyzji) umorzenia
postępowania podatkowego, które na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatko-
wego, staje się bezprzedmiotowe.
Wreszcie nie ma racji rewidujący, który na wsparcie swego stanowiska powo-
łał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01 (OSNP 2003
nr 7, poz. 162). Dla rozstrzygnięcia tej sprawy, inaczej niż w sprawie niniejszej, w
szczególności istotne znaczenie miał fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego
na skutek wykonania tego zobowiązania przez podatnika przed upływem 5-letniego
terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna nie
miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu w myśl art. 39312
k.p.c.
========================================