Wyrok z dnia 3 lutego 1999 r.
III RN 112/98

Podatnik powinien prowadzić ewidencję dla celów podatku od towarów i
usług (art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w sposób umoż-
liwiający mu prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej (art. 26 w związku
z art. 10 ust. 2 tej ustawy). Naruszenie tego obowiązku, uniemożliwiające po-
datnikowi prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej, uprawnia organ po-
datkowy do wyciągnięcia wobec podatnika nie będącego osobą fizyczną kon-
sekwencji prawnych, o których mowa w art. 27 ust. 5 tej ustawy.


Przewodniczący: SSN Andrzej Wasilewski (autor uzasadnienia), Sędziowie
SN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 1999 r. sprawy ze skargi
Stefana P. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 18 października 1995 r. [...] w
przedmiocie określenia wartości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i
usług za okres od stycznia do kwietnia 1994 r. oraz od czerwca do grudnia 1994 r.,
na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w
Warszawie [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejs-
cowego w Lublinie z dnia 2 lipca 1998 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


[...] Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 3 sierpnia 1995 r. [...] określił podat-
nikowi - Stefanowi P. podatek od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia
1994 r. oraz od czerwca do grudnia 1994 r. i równocześnie na podstawie art. 27 ust.
5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalił ,,dodatkowy podatek sankcyjny w
wysokości 6.894,60 zł - z tytułu zawyżenia podatku naliczonego". W uzasadnieniu
tego rozstrzygnięcia podniesiono, że podatnik dokonując odliczeń udokumentowa-
nych tzw. rachunkami uproszczonymi zawyżył w rejestrze zakupów, a następnie
także w deklaracjach podatkowych, podatek naliczony za styczeń, marzec, kwiecień i
czerwiec na łączną kwotę 105.000 starych złotych, a tym samym naruszył art. 25 ust.
1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w grudniu 1994 r. podatnik
zawyżył podatek naliczony zawarty w fakturach zakupów materiałów inwestycyjnych
dokonanych w okresie od marca do października 1994 r., co stanowiło naruszenie
art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem obniżenie podatku na-
leżnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik
otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Stwierdzone w obu wypadkach zawy-
żenie podatku naliczonego było wynikiem naruszenia obowiązków podatnika w zak-
resie prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży (art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od
towarów i usług) i uzasadniało zastosowanie wobec niego sankcji na podstawie art.
27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji
podatnik zakwestionował zasadność zastosowanej wobec niego sankcji. Izba Skar-
bowa w L. decyzją z dnia 18 października 1995 r. [...] utrzymała w mocy decyzję or-
ganu pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na po-
wyższą decyzję podatnik nie kwestionował zasadności dokonanej przez organy po-
datkowe korekty wysokości należnego podatku od towarów i usług, która w obu wy-
padkach była konieczna na skutek nieprawidłowego odliczenia przez niego tzw. po-
datku naliczonego. Natomiast podatnik zarzucił, że organy podatkowe naruszyły art.
27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zarówno sporządzona
przez niego ewidencja zakupów i sprzedaży, jak i deklaracje podatkowe opierały się
na dokumentach księgowych znajdujących się w posiadaniu podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z
dnia 2 lipca 1997 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w L. oraz utrzy-
maną nią w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w L. W uzasadnieniu tego wyroku
Sąd ustosunkował się wyłącznie do kwestii naruszenia przez podatnika art. 19 ust. 3
ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast pominął zupełnie problem narusze-
nia przez niego także art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług,
co również spowodowało zastosowanie wobec podatnika sankcji określonej w art. 27
ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo to Sąd zawarł w uzasadnieniu
ogólną ocenę prawną, wedle której zastosowanie wobec skarżącego sankcji z art. 27
ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług było nieprawidłowe, bowiem - w
opinii Sądu - skarżący prowadził ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy,
w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w do-
kumentach, co wyłącza możliwość zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o po-
datku od towarów i usług.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 17 sierpnia 1998
r. [...] wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Admi-
nistracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 2 lipca 1997 r. [...] zarzu-
cając mu rażące naruszenie art. 27 ust. 4 w związku z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o
podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11
maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) i
na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie powyższego wyroku i
przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejs-
cowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczaj-
nej podniesiono w szczególności, że w rozpoznawanej sprawie jest niesporne, iż po-
datnik zarówno w prowadzonej przez siebie ewidencji zakupów i sprzedaży, jak i w
deklaracjach podatkowych za miesiące od stycznia do czerwca 1994 r., wbrew dys-
pozycji art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywał odli-
czeń podatku naliczonego od podatku należnego w oparciu o tzw. faktury uprosz-
czone, a tym samym naruszył swe obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o po-
datku od towarów i usług, bowiem swym postępowaniem faktycznie uniemożliwił
prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. W tej sytuacji, stosownie do utrwa-
lonego już orzecznictwa sądowego, niezależnie od tego, czy działanie podatnika ma
znamiona czynu umyślnego czy nie, organ podatkowy ma obowiązek zastosować
wobec niego sankcję, o której mowa w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i
usług.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.

Przy rozstrzyganiu rozpoznawanej sprawy należy mieć na uwadze stan
prawny jaki obowiązywał w zakresie podatku od towarów i usług w 1994 roku, bo-
wiem tego roku dotyczą zobowiązania podatkowe w niniejszej sprawie. Stosownie do
postanowienia art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług
oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako
ustawa o podatku od towarów i usług) podatkowi od towarów i usług podlega zasad-
niczo sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej oraz eksport i import towarów i usług. Równocześnie zgodnie z dyspozycją
art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia
kwoty tzw. podatku należnego (art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług) o kwotę
tzw. podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 2 tej ustawy), z
tym jednakże zastrzeżeniem, że obniżenia takiego nie stosuje się między innymi do
nabywania przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumento-
wane tzw. rachunkiem uproszczonym (art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od
towarów i usług). Przy czym art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nak-
łada na podatnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane określone w tym przepisie i in-
formacje niezbędne w celu samoobliczenia i rozliczenia tego podatku i prawidłowego
sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 26 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towa-
rów i usług). Natomiast w wypadku, gdy urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej
stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania
niższą od kwoty należnej, wówczas organ podatkowy na podstawie art. 27 ust. 5 pkt
2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązany był do zwiększenia kwoty tzw.
podatku należnego o kwotę stanowiącą trzykrotność kwoty o jaką zawyżony został
przez podatnika tzw. podatek naliczony. Jeżeli organ podatkowy stwierdził, że podat-
nik podatku od towarów i usług włączył do prowadzonej przez siebie ewidencji tzw.
rachunki uproszczone, które z mocy wyraźnego przepisu ustawy nie mogą stanowić
podstawy dla obliczenia tzw. podatku naliczonego (art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o
podatku od towarów i usług) i w konsekwencji wykazał w deklaracji podatkowej kwotę
zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, to oznacza, iż naruszył on
określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązki prowadze-
nia ewidencji dla celów tego podatku i z tej przyczyny organ podatkowy obowiązany
był do stosownego zwiększenia kwoty tzw. podatku należnego (art. 27 ust. 5 pkt 2
ustawy o podatku od towarów i usług). Obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów
podatku od towarów i usług (art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) po-
winien być wykonywany w sposób umożliwiający podatnikowi prawidłowe sporzą-
dzenie deklaracji podatkowej (art. 26 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od
towarów i usług). W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że na skutek niepra-
widłowo prowadzonej ewidencji podatkowej (wobec wprowadzenia do ewidencji za-
kupów i sprzedaży tzw. rachunków uproszczonych, co było sprzeczne z postanowie-
niem art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) podatnik złożył
nieprawidłowe deklaracje podatkowe, w których zaniżył kwotę tzw. podatku należne-
go i z tego tytułu organ podatkowy na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 w związku z art.
27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązany był odpowiednio zwięk-
szyć mu kwotę tzw. podatku należnego. Dlatego zawarte w uzasadnieniu zaskarżo-
nego wyroku stwierdzenie, jakoby podatnik czynił zadość wynikającemu z art. 27 ust.
4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkowi prowadzenia ewidencji, która
służyć ma prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej, wyłącznie poprzez
,,gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach, dotyczących
danych operacji gospodarczych, zachowując wierność danych zaewidencjonowanych
(...) co wyłącza możliwość zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy", jest rażąco
sprzeczne z dyspozycją art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast przy ponownym rozpoznawaniu powyższej sprawy należy mieć
również na uwadze i to, że Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił w dniu 20 listopa-
da 1995 r. z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z
Konstytucją powoływanego wyżej art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i
usług. Jednakże, wobec nowelizacji tego przepisu przez art. 1 pkt 18 lit. a ustawy z
dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o po-
datku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz.U. Nr 137, poz. 640),
która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r., Trybunał Konstytucyjny postano-
wieniem z dnia 5 marca 1997 r. (K 26/95, OTK 1997 Nr 1, poz. 10) umorzył postę-
powanie w sprawie wszczętej na podstawie tego wniosku. Tym niemniej, kolejnym
wnioskiem z dnia 18 kwietnia 1997 r. Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się do
Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od to-
warów i usług również w wersji zmienionej z dniem 1 stycznia 1997 r. (i obowiązu-
jącej obecnie nadal) jest sprzeczny z Konstytucją w części dotyczącej kompetencji
organów podatkowych do wydawania decyzji w sprawie ustalenia tzw. dodatkowego
zobowiązania podatkowego. W załatwieniu tego wniosku Trybunał Konstytucyjny wy-
dał w dniu 29 kwietnia 1998 r. wyrok (K 17/97, OTK 1998 Nr 3, poz. 30), w którym
stwierdził między innymi, że art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w
zakresie z jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, tzn. podatnika będą-
cego osobą fizyczną (nie dotyczy to bowiem podatników nie będących osobami fi-
zycznymi) i za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej w powołanej ustawie
jako tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe i równocześnie odpowiedzialności za
wykroczenia skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W rozpoznawanej sprawie chodzi także o sytuację, w której organ podatkowy zasto-
sował wobec podatnika będącego osobą fizyczną sankcję na podstawie art. 27 ust. 5
pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatecznie obowiązująca wówczas wer-
sja tego przepisu nie stała się przedmiotem merytorycznej oceny Trybunału Kons-
tytucyjnego co do jego zgodności z Konstytucją, a to ze względu na jego zmianę w
trakcie trwającego przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w tej sprawie.
Jednakże można do niego odnieść te same zarzuty, które przesądziły o stwierdzeniu
(w ściśle określonym zakresie) o niezgodności art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od
towarów i usług (w brzmieniu w jakim przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 1997
roku) z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Otwarta pozostaje natomiast
kwestia, czy w tej sytuacji i w kontekście rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Ad-
ministracyjny może sam ad casum orzec o niezgodności z Konstytucją art. 27 ust. 5
pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt
16 lit. c ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. - Dz.U. Nr 129, poz. 599 - a obowiązującym
od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia 31 grudnia 1996 r.), czy też powinien przedstawić
w tej sprawie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne w trybie określonym w
art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy bowiem założyć, że jeżeli w
rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie sądowe podjęte zostałoby na podstawie art.
27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od
dnia 1 stycznia 1994 r.), to sama strona może wnieść następnie skargę do Trybunału
Konstytucyjnego w trybie określonym w art. 79 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej
w celu stwierdzenia zgodności tego przepisu z Konstytucją.
Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do wniosku rewizji nadzwyczajnej,
Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z
dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 39313 KPC w związku art. 10
ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozpo-
rządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu
układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych
w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.)
orzekł, jak w sentencji.
========================================