Wyrok z dnia 13 czerwca 2002 r.
III RN 110/01

W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r., "usługi organizowania wy-
cieczek z kompleksowym programem imprez" podlegały opodatkowaniu we-
dług 7% stawki podatku od towarów i usług (art. 18 ust. 2 w związku z art. 4
oraz art. 15 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., a także w związku z poz. 63.30.11. za-
łącznika nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w
sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.
oraz z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej,
Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).


Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera,
Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Wal-
czaka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2002 r. sprawy ze skargi
Przedsiębiorstwa Turystyczno Handlowego ,,P." Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby
Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1997 r., na
skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 26 paździer-
nika 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e


Decyzją z dnia 12 czerwca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu
Kontroli Skarbowej w S. określił Przedsiębiorstwu Turystyczno-Handlowemu ,,P."
Spółka z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku
od towarów i usług za miesiąc marzec 1997 r. w kwocie 5.937 zł, wysokość zaległo-
ści podatkowej powstałej z tego tytułu w kwocie 238 zł oraz dodatkowe zobowiązanie
podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że kontrolowana Spółka zaniżyła w
czerwcu 1997 r. podatek należny od sprzedaży usług turystyki wyjazdowej (komplek-
sowych imprez turystycznych) do Tunezji, które były rozbijane na dwie usługi: pobyt i
przelot - opodatkowane według różnych stawek podatku od towarów i usług (pobyt -
7 %, przelot - 0 %). Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku
od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, usługi turystyki wyjazdowej traktowa-
ne są na równi z importem usług i opodatkowane podatkiem według stawki 7 %. Ofe-
rowane przez Spółkę ,,P." ,,imprezy do Tunezji" miały charakter wycieczek zorganizo-
wanych z kompleksowym programem imprez (symbol PKWiU 63.30.11). Inspektor
Kontroli Skarbowej powołał się na wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i
Usług (PKWiU), w których podano, że ,,usługi w zakresie organizowania wycieczek z
kompleksowym programem imprez obejmują zazwyczaj transport pasażerów i baga-
żu, zakwaterowanie, zwiedzanie i podobne usługi". Wyjaśnienia te wskazują na ko-
nieczność traktowania usług transportowych jako jednego z elementów usług wy-
cieczkowych, a nie jako samoistnej usługi. Spółka ,,P." nie była wprawdzie organiza-
torem wycieczek do Tunezji, sprzedając swoim klientom imprezy zakupione u innych
organizatorów, jednakże ujmowała je w swoim katalogu imprez jako sprzedaż kom-
pleksowej usługi turystycznej, a nie jako sprzedaż usługi transportu międzynarodo-
wego w ogólnym pojęciu. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, zarówno przed-
miot opodatkowania, jak i stosowana stawka podatku od towarów i usług, muszą być
nierozłącznie związane z końcowym efektem świadczonych czynności. Części skła-
dowe usługi nie mogą być przedmiotem odrębnego opodatkowania ani na gruncie
statystycznym (wydane na podstawie ustawy o statystyce publicznej rozporządzenie
Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i
Usług), ani na gruncie podatkowym. Usługa transportu nie może być zatem wyłączo-
na z całości wycieczki i opodatkowana według stawki 0%. Spółka ,,P." dokonywała
rezerwacji i zakupu, a następnie sprzedaży wycieczek do Tunezji, gdy znała już kon-
kretnego klienta indywidualnego, zdecydowanego na zakup całego oferowanego
przez Spółkę świadczenia (wycieczki zagranicznej), a nie jego poszczególnych
składników. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 18 ust. 2 w związku z art. 4
pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Izba Skarbowa w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z
dnia 6 września 1999 r. utrzymała zaskarżoną decyzją w mocy. Również organ po-
datkowy drugiej instancji ocenił jako nieprawidłowe wyodrębnienie usług transporto-
wych, ponieważ podatnik świadczył kompleksowe usługi turystyki wyjazdowej, łącz-
nie z transportem. Świadczy o tym katalog imprez oferowanych klientom, obejmują-
cych sprzedaż kompleksowej imprezy turystycznej - zarówno wycieczki zagranicznej
(pobyt), jak i transportu lotniczego. Umowy zawierane z klientami dotyczyły skatego-
ryzowanej usługi turystycznej wymienionej w PKWiU pod symbolem 63.30.11, nie
zaś poszczególnych imprez cząstkowych składających się na nią. Izba Skarbowa nie
podzieliła stanowiska Spółki ,,P.", że w zakresie dotyczącym transportu lotniczego
wykonywała ona usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynaro-
dowego, o których mowa w § 59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21
grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od to-
warów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), ponieważ
nie przedstawiła umowy pośrednictwa zawartej z przewoźnikiem powietrznym, a -
wziąwszy pod uwagę praktykę gospodarczą - wątpliwe jest, aby przedsiębiorca mógł
pośredniczyć w sprzedaży biletów lotniczych bez stosownej umowy: agencyjnej, zle-
cenia lub innej o podobnym charakterze, zawartej z przewoźnikiem powietrznym.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem
z dnia 26 października 2000 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej i po-
przedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej.

Sąd uznał za błędne stanowisko organów podatkowych łączące sprzedaż
usług turystyki wyjazdowej (pobyt) z usługami transportu międzynarodowego do jed-
nej kategorii podatkowej. Zdaniem Sądu, ustawa o podatku od towarów i usług obie
te usługi traktuje rozdzielnie, ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 5, usługi turystyki wyjaz-
dowej określa jako import usług, opodatkowany stawką 7 % (art. 18 ust. 2 ustawy),
natomiast zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy, wychodzącym poza definicję podaną
w art. 4 pkt 6 ustawy, i przepisami wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów
z dnia 21 grudnia 1995 r., usługi transportu międzynarodowego zaliczone zostały do
eksportu usług i objęte stawką 0 %. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, gdy
oczywiste jest, że skarżąca Spółka nie była przewoźnikiem powietrznym, oferowane i
sprzedawane przez nią międzynarodowe bilety lotnicze - wystawione przez upraw-
nionego przewoźnika na określoną trasę dla konkretnych pasażerów - stanowiły
usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynarodowego, uznawane
za eksport usług w rozumieniu § 53 ust. 3 i § 60 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz § 62 ust. 1 pkt
3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., objęte stawką podat-
ku 0 %. Brak pisemnej umowy z przewoźnikiem nie ma istotnego znaczenia, skoro
sam fakt pośredniczenia w sprzedaży biletów lotniczych świadczy o istnieniu takiej
umowy.

Rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego -
Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie wniósł Minister Sprawiedliwości. Zarzucił za-
skarżonemu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja
1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w
związku z art. 4 pkt 2 i pkt 5, art. 15 ust. 1 i ust. 5, art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8
stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr
11, poz. 50 ze zm.) i w związku z § 59 ust. 3, § 60 ust. 1 pkt 3 lit. b, § 62 ust. 1 pkt 3
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania
przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.
Nr 154, poz. 797 ze zm.) oraz art. 80 KPA i art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59
ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Minister Sprawiedliwości wniósł o
uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wskazano, że w rozpoznawanej spra-
wie sporne jest, czy sprzedając wycieczki zagraniczne skarżąca (Spółka ,,P.") świad-
czyła usługę turystyki wyjazdowej, czy też usługę turystyki wyjazdowej i usługę
transportu międzynarodowego osób i była uprawniona stosować stawkę podatku od
towarów i usług wynoszącą 0 % do sprzedaży tej ostatniej usługi. Zdaniem Ministra
Sprawiedliwości, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wska-
zuje, że oferowane przez Spółkę usługi turystyki wyjazdowej miały charakter zorga-
nizowanych wycieczek zagranicznych z kompleksowym programem, obejmującym
usługi transportowe, hotelarskie, gastronomiczne, przewodnictwo. Usługi transporto-
we stanowiły jeden z elementów wchodzących w skład tzw. pakietu, czyli programu
wycieczki. Przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów z klientami była skategory-
zowana usługa turystyczna wymieniona w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod
symbolem 63.30.11, nie zaś poszczególne ,,usługi cząstkowe" składające się na nią,
podlegająca stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku
od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu według stawki 7 %.
Przepis art. 15 ust.1 ustawy nie zawiera prawnych przesłanek, które pozwalałyby na
wyłączenie z podstawy opodatkowania usługi głównej, rozumianej jako końcowy
efekt świadczonych czynności, niektórych ,,usług cząstkowych" wykonywanych w jej
ramach i opodatkowanie ich inną stawką podatku od towarów i usług. Spółka bez-
podstawnie dzieliła kwotę należną za świadczona usługę turystyki wyjazdowej na
dwie części i wyodrębniała transport zagraniczny ze stawką 0 % oraz wycieczkę ze
stawką 7 %. W ocenie wnoszącego rewizję nadzwyczajną, charakter oferowanych
przez skarżącą usług nie dawał podstaw do stosowania preferencyjnej stawki podat-
ku od towarów i usług. Także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21
grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i
usług oraz o podatku akcyzowym nie uprawniały do wyodrębnienia ze świadczonych
przez skarżącą usług transportu zagranicznego ze stawką 0 %, ponieważ Spółka,
będąc wykonawcą usługi turystyki wyjazdowej, nie była podatnikiem podatku od to-
warów i usług od usługi transportu osób. Usługę międzynarodowego transportu osób
świadczył przewoźnik powietrzny, natomiast Spółka, sprzedając usługę turystyki wy-
jazdowej za granicę, obejmująca również przewóz uczestników wycieczki, powinna
traktować należność za zakupioną usługę transportową jako element kalkulacyjny
ceny sprzedaży usługi kompleksowej - usługi turystyki wyjazdowej opodatkowanej
stawką 7 %.

Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał także na przyjęcie, że Spółka wyko-
nywała usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynarodowego, o
których mowa w § 59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia
1995 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej wskazano, że Spółka
nie przedstawiła umowy pośrednictwa zawartej z przewoźnikiem powietrznym, a w
świetle stosowanych w praktyce gospodarczej zasad wątpliwe jest, aby przedsiębior-
ca mógł pośredniczyć w sprzedaży biletów krajowych lub zagranicznych linii lotni-
czych bez zawartej umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o
podobnym charakterze.

Z zestawienia art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (nakazującego dla określenia przedmiotu opodatkowania stosować kla-
syfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej) i art. 18 ust. 2 tej
ustawy (nakazującego stosować stawkę podatku 7 % do świadczenia usług przez
agencje turystyczne i pilotażu - zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy) wynika za-
tem, że jeżeli agencja turystyczna świadczy usługi w zakresie organizowania wycie-
czek z kompleksowym programem imprez, to do tego rodzaju usług w zakresie ich
opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się stawkę właściwą dla usługi
głównej. Z treści przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 5 ustawy nie wynika również, aby
możliwe było wyłączenie z podstawy opodatkowania usługi głównej, rozumianej jako
końcowy efekt świadczonych czynności, niektórych usług cząstkowych, wykonywa-
nych w jej ramach i opodatkowanie ich inną stawką podatku od towarów i usług.
Koszt występujący zarówno samoistnie jako usługa, jak i jako element pomocniczy
(koszt składowy) usługi głównej, powinien być opodatkowany z zastosowaniem
stawki właściwej dla usługi głównej. Czynności pomocnicze w stosunku do działalno-
ści głównej nie są odrębnie klasyfikowane w ramach statystycznych zasad grupo-
wań.
Zdaniem Ministra Sprawiedliwości, Sąd orzekający dokonał błędnej subsumcji
stanu faktycznego pod przepisy § 59 ust. 3, § 60 ust. 1 pkt 3 lit. b i § 62 ust. 1 pkt 3
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w związku z art. 39 ust.
2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co doprowadziło
go do błędnego wniosku, że podatnik oferował i sprzedawał międzynarodowe bilety
lotnicze, które są dowodem wskazującym na świadczenie usług pośrednictwa zwią-
zanych z usługami transportu międzynarodowego opodatkowanymi stawką podatku
0 %. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest sprzeczne z
materiałem dowodowym sprawy, w związku z czym doszło do naruszenia art. 80
KPA. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, podatnik nie sprzedawał bo-
wiem odrębnie biletów lotniczych. Przeczy temu treść umowy zawartej 14 stycznia
1997 r. przez Spółkę ,,P." z Konsorcjum Polskich Biur Podróży, przewidująca sprze-
daż przez skarżącą kompleksowych imprez turystycznych. Rozstrzygając skargę od
decyzji Izby Skarbowej, Sąd nie ustosunkował się także do treści ofert kierowanych
przez skarżącą do klientów i nie wskazał, z jakich przyczyn odmówił tym ofertom
mocy dowodowej na okoliczność świadczenia przez podatnika kompleksowych usług
turystycznych, ani też nie wyjaśnił, dlaczego przyjął za prawidłowy podział przez po-
datnika kompleksowych usług turystycznych na usługi cząstkowe obejmujące obok
pobytu na wycieczce międzynarodowy transport lotniczy. Podział taki był dokonany
przez podatnika jedynie na dowodach sprzedaży usługi, których treść sprzeczna była
z ofertami zawartymi w katalogach oraz z umowami o świadczenie kompleksowych
usług turystycznych. Brak odniesienia się do tych okoliczności oraz potraktowanie
biletów lotniczych jako dowodu wskazującego na świadczenie przez skarżącą usług
pośrednictwa w transporcie międzynarodowym rażąco narusza - zdaniem Ministra
Sprawiedliwości - także art. 80 KPA oraz art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59
ustawy o NSA, gdyż dowód ten nie został rozpatrzony we wzajemnej łączności z in-
nymi dowodami, to jest umową z 14 stycznia 1997 r. oraz ofertami, na podstawie któ-
rych zawierano umowy o świadczenie usług turystycznych z klientami. Przyjęcie po-
glądu, że podatnik odrębnie wykonywał usługi w zakresie organizowania wycieczek i
odrębnie usługi pośrednictwa w transporcie międzynarodowym, prowadziłoby do
wniosku, że również inne czynności składające się na kompleksowe usługi turystycz-
ne, takie jak zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie mogłyby podlegać odręb-
nej sprzedaży i być osobno opodatkowane, co w sposób rażący naruszałoby art. 4
pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Wedle stanu prawnego obowiązującego w 1997 r., art. 4 pkt 2 ustawy o po-
datku od towarów i usług stanowił, że ,,usługami" w rozumieniu tej ustawy są w
szczególności także ,,usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie
przepisów ustawy o statystyce państwowej". W owym czasie usługi te określone zo-
stały w wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o
statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) rozporządzeniu Rady Ministrów
w sprawie PKWiU z 1997 r., w załączniku do którego w tzw. grupowaniu w Sekcji I. w
Dziale 63. (obejmującym między innymi ,,usługi agencji turystycznych") pod poz.
63.30.11. wymieniono ,,usługi organizowania wycieczek z kompleksowym progra-
mem imprez". Z kolei, stosownie do dyspozycji art. 18 ust. 2 w związku z art. 15 ust.
1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z załącznikiem nr 3 do tej
ustawy, w stosunku do tak rozumianych usług turystycznych należało stosować 7%
stawkę podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że Spółka ,,P." świadczyła usługę
w zakresie sprzedaży wycieczek z kompleksowym programem imprez, czego dowo-
dzą ustalenia dokonane w toku postępowania przez organy podatkowe, a w szcze-
gólności to, że w katalogu swoich usług Spółka ,,P." oferowała klientom między inny-
mi wycieczkę do Tunezji, której cena - obok zakwaterowania na miejscu wypoczynku
w Sousse, wyżywienia i ubezpieczenia, obsługi polskiego rezydenta i transferu po-
między lotniskiem i hotelem - obejmowała także przelot samolotem do miejsca wypo-
czynku i z powrotem. Tak sformułowana oferta w zakresie świadczonej przez Spółkę
,,P." usługi była dla niej wiążąca (art. 66 § 1 KC) i w żadnym razie nie uzasadniała
wyłączenia z podstawy opodatkowania usługi głównej, w celu odrębnego (,,cząstko-
wego") fakturowania i odrębnego opodatkowania (0% stawką podatku od towarów i
usług) usługi świadczonej w zakresie zakupu biletów lotniczych na przelot do miejsca
wypoczynku i z powrotem. Należy mieć na uwadze i to, że w danym wypadku nie
mogła mieć zastosowania 0% stawka podatku od towarów i usług, obejmująca także
tzw. eksport usług, w tym usługi w zakresie transportu międzynarodowego (art. 4 pkt.
6 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), ponieważ Spółka
,,P." ani sama bezpośrednio nie świadczyła tego rodzaju usług, ani też w sensie
prawnym nie świadczyła ,,usługi pośrednictwa" w tym zakresie, skoro brak jest jakich-
kolwiek dowodów na to, aby była ona związana z przewoźnikiem tego typu umową (§
59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r. w związku z art. 39 ust. 2
ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 750 w związku z art. 734 i art. 96
oraz art. 735 KC). Stąd trafny okazał się także zarzut rewizji nadzwyczajnej, wedle
którego: ,,Niewyjaśnienie tych okoliczności oraz potraktowanie biletów jako dowodu
wskazującego na świadczenie usług pośrednictwa w transporcie międzynarodowym
rażąco narusza także art. 80 KPA w związku z art. 328 § 2 KPC i w związki z art. 59
ustawy o NSA, gdyż dowód ten nie został rozpatrzony we wzajemnej łączności z in-
nymi dowodami".
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2
Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.
483) oraz art. 39315 KPC w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie
Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -
Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania
administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektó-
rych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================