Wyrok z dnia 18 października 1996 r.
III RN 11/96

Kwoty wydatków na cele mieszkaniowe podatnika, o którym mowa w art. 26
ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416) mogą być
finansowane z innych źródeł niż źródła uzyskania przychodów, a w szczególności
z umów pożyczki lub darowizny.

Przewodniczący SSN: Adam Józefowicz, Sędziowie: SN Andrzej Wróbel
(sprawozdawca), NSA Jerzy Sulimierski.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza
Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 18 października 1996 r. sprawy ze skargi
Andrzeja L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 maja 1995 r.,[...] w przedmiocie
ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. na skutek
rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] od wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 1996 r. [...]

1) u c h y l i ł zaskarżony wyrok.
2) u c h y l i ł decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 maja 1995 r., [...],
3) z a s ą d z i ł na rzecz skarżącego od Izby Skarbowej w Włocławku 10 zł
(dziesięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Adminis-
tracyjnym.


U z a s a d n i e n i e

Andrzej L. wniósł do Urzędu Skarbowego w W. o rozliczenie w zeznaniu
podatkowym ulgi mieszkaniowej, z tytułu nabycia w Spółdzielni Mieszkaniowej AP.@
mieszkania przy ul. M. 5/8 i zmianę podatku dochodowego za 1993 r.
Urząd Skarbowy we Włocławku decyzją z dnia 20 marca 1995 r. [...] odmówił
uwzględnienia wniosku. W uzasadnieniu decyzji organ skarbowy ustalił, że zgodnie z
zaświadczeniem Spółdzielni na poczet wkładu budowlanego na mieszkanie wniesiono
w 1993 r. kwotę 11.725.000 (starych) złotych pochodzącą z waloryzacji wkładu
lokatorskiego Andrzeja L. na mieszkanie przy ul. M.2/2 w W., które zostało zamienione
na mieszkanie własnościowe przy ul. M. 5/8, a pozostałe kwoty nie zostały wniesione
przez Andrzeja L., lecz przez inne osoby. W ocenie organu skarbowego kwota
11.725.000 (starych) złotych nie podlega odliczeniu od dochodu podatnika w oparciu o
przepis art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416), natomiast pozostałe kwoty
nie są wydatkami skarżącego, lecz wydatkami poniesionymi przez inne osoby.
Andrzej L. wniósł od tej decyzji odwołanie, w którym stwierdził, że nie ma
znaczenia, kto wpłacał na jego mieszkanie, aby dokonane wpłaty zaliczyć do ulgi
mieszkaniowej.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 18 maja 1995 r. [...] utrzymała w mocy
zaskarżoną decyzję. W ocenie organu skarbowego II instancji w sytuacji, gdy odwo-
łujący się nie kwestionuje, że wydatki na wkład budowlany związany z jego mieszka-
niem poniosły inne osoby, to odwołującemu się nie przysługuje ulga mieszkaniowa,
gdyż nie poniósł tych wydatków.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lutego 1996 r.
[...] oddalił skargę Andrzeja L. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Włocławku. W
ocenie Sądu, wpłaty na wkład mieszkaniowy skarżącego w Spółdzielni Mieszkaniowej
AP.@ w W. dokonane przez jego konkubinę, ojca skarżącego oraz w drodze przelewu z
Rejonowego Urzędu Poczty W. nie są wydatkami skarżącego, lecz wydatkami
poniesionymi przez inne osoby. Stanowisko skarżącego sprowadzające się do poglądu,
że bez względu na to, kto dokonał w imieniu własnym wpłaty na wkład budowlany
skarżącego, ulga mieszkaniowa w podatku przysługuje skarżącemu, nie znajduje
uzasadnienia w treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że chodzi tu o wydatki podatnika, a nie
innych osób, chociażby dokonały wpłat na wkład budowlany na rzecz podatnika.
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył powyższy wyrok rewizją
nadzwyczajną, w której zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 5
lit. c powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniósł o
uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi
Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
W ocenie Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przepisu art. 26
ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest preferowanie
działań obywateli zmierzających do uzyskania mieszkania przy wykorzystaniu własnych
środków finansowych. W sprawie jest niesporne, że konkubina skarżącego i jego ojciec
dokonali wpłat na poczet wkładu budowlanego zajmowanego przez skarżącego
mieszkania. Pogląd Sądu, jakoby wpłat tych nie można zaliczyć do wydatków na cele
mieszkaniowe podatnika, o których mowa w tym przepisie jest błędny. Oczywiste jest
bowiem, że bez względu na to, czy wpłaty te zostały dokonane w wyniku umów
pożyczek lub darowizn, to w istocie rzeczy były one wydatkami skarżącego.
Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o uwzględnienie rewizji nadzwyczajnej.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90 poz.
416) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód pomniejszony o kwoty wydatków
poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na
wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu
wynikającego z przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze
własnościowe prawo do lokalu.
W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że konkubina skarżącego i jego ojciec
dokonali wpłat do Spółdzielni Mieszkaniowej AP.@ w W. na poczet wkładu
budowlanego mieszkania zajmowanego przez skarżącego.
Trafny jest pogląd Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w
uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej, że wpłaty te są w istocie wydatkami skarżącego na
cele wskazane w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych. Należy przyjąć, że przepis ten nie ustanawia wymagania, aby wpłaty
na poczet wkładu budowlanego w spółdzielni mieszkaniowej były dokonywane przez
podatnika, który domaga się odliczenia kwot tych wpłat od dochodu uzyskanego w roku
podatkowym. Z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c wynika jedynie, że odliczeniu od
dochodu podlegają kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na wskazane w
nim cele mieszkaniowe podatnika. Przesłanką odliczenia tych kwot od dochodu
podatnika jest zatem ich przeznaczenie na cele mieszkaniowe podatnika, tj. na wkład
budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, co ustala się na podstawie
dokumentów stwierdzających poniesienie takich wydatków (art. 26 ust. 6 ustawy).
Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy nie wymaga, aby kwoty wydatków na cele
wskazane w tym przepisie, były wydatkami podatnika żądającego odliczenia tych kwot
od dochodu osiągniętego w roku podatkowym. Nie ulega jednak wątpliwości, że
powołany przepis ustawy zezwala na odliczenie od dochodu podatnika tylko
poniesionych przez niego wydatków na cele mieszkaniowe. W przepisie tym jest
bowiem mowa o kwotach wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika, a
zatem kwotach przeznaczonych i uiszczonych tytułem wkładu budowlanego na
mieszkanie podatnika w spółdzielni mieszkaniowej. Są to zarazem kwoty stanowiące
wydatek podatnika, bowiem od dochodu podatnika uzyskanego w danym roku
podatkowym można odliczyć tylko kwoty wydatkowane przez podatnika zgodnie z
przepisem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy i tylko podatnik może żądać stosowanego
odliczenia.
Sąd Najwyższy podziela pogląd Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego,
że wpłaty na poczet wkładu budowlanego w spółdzielni mieszkaniowej dokonane w
wyniku umów pożyczki lub darowizny są wydatkami podatnika. Z przepisu art. 26 ust. 1
pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że
odliczeniu od dochodu podatnika podlegają wydatki na cele mieszkaniowe podatnika, a
zatem nie ma znaczenia, jakie jest źródło finansowania takich wydatków. W
szczególności przepis ten nie wymaga, aby kwoty tych wydatków pochodziły ze źródeł
przychodów, o których mowa w rozdziale 2 tej ustawy, a zatem aby stanowiły część
dochodu podatnika, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy. Ponadto w świetle
przepisu art. 26 ust. 9 ustawy pojęcie Awydatki na cele mieszkaniowe podatnika@ jest
oderwane od pojęcia dochodu w tym przynajmniej znaczeniu, że wydatki na te cele
mogą nie znajdować pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, a więc mogą być
finansowane z innych źródeł, niż źródła uzyskania przychodów, a w szczególności z
umów pożyczki lub darowizny.
Należy podkreślić, że zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. -
Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 30, poz. 210 ze zm.) członkowie spółdzielni miesz-
kaniowej obowiązani są uczestniczyć w kosztach budowy, eksploatacji i utrzymania
nieruchomości spółdzielczych, działalności społeczno-wychowawczej oraz w zobowią-
zaniach spółdzielni z innych tytułów poprzez wnoszenie wkładów mieszkaniowych. Jak
wyjaśnił Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 22 października 1965 r., II CR 411/65
(OSNCP 1966, poz. 99) suma wpłacona jako wkład należy do członka spółdzielni bez
względu na to, skąd uzyskał on konieczne fundusze. Skoro zatem spółdzielnia
mieszkaniowa nie kwestionuje, że kwoty wpłat na wkład budowlany skarżącego,
dokonane przez jego konkubinę i ojca, należą do skarżącego, to organy skarbowe nie
były uprawnione do przyjęcia, że kwoty tych wpłat nie są wydatkami podatnika i nie
mogą być odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.

========================================