Wyrok z dnia 3 lutego 1999 r.
III RN 109/98

Podatnik, który w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wyka-
zuje dane bezpodstawnie zawyżające wysokość podatku naliczonego i na nich
opiera deklarację podatkową oraz obliczenie podatku, narusza obowiązki
określone w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towa-
rów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i podlega
sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy.


Przewodniczący: SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 1999 r. sprawy ze skargi
Spółki Cywilnej ,,L." w B. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 sierpnia 1996 r.
[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i
usług za miesiąc wrzesień i grudzień 1994 r. oraz ustalenia zobowiązania podatko-
wego w związku z zawyżeniem podatku naliczonego, na skutek rewizji nadzwyczaj-
nej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] od wyroku Naczelnego Sądu
Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 28 listopada 1997 r.
[...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Stosownie do uzasadnienia zaskarżonego rewizją nadzwyczajną wyroku z
dnia 28 listopada 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez
Spółkę Cywilną ,,L." w B., decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 sierpnia 1996 r.,
przyjmując następujące przesłanki tego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja w
przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc
wrzesień i grudzień 1994 r. jest zgodna z prawem, w szczególności prawidłowo zos-
tały zastosowane przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o
podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze
zm.).
Zaskarżona decyzja niezgodna jest natomiast z art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej
ustawy w zakresie, w jakim ustaliła sankcyjną kwotę dodatkowego zobowiązania w
podatku od towarów i usług w związku z zawyżeniem podatku naliczonego.

Niekwestionowane w zaskarżonym wyroku ustalenia zaskarżonej decyzji
przedstawiają się jak następuje: Spółka ,,L." z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy
o podatku od towarów i usług bezpodstawnie zmniejszyła podatek naliczony,
uwzględniając jako koszt uzyskania przychodów wydatki z tytułu najmu samochodu
Renault Master za okres od 4 października do 11 października 1994 r., chociaż fak-
tycznie samochód ten został zwrócony już 3 października 1994 r. Ponadto Spółka
dokonała bezpodstawnego odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od
spłacanych odsetek związanych z tzw. kredytem kupieckim udzielonym Spółce przy
zakupie na raty samochodu osobowego Renault Clio. Naruszyła w ten sposób art. 25
ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż wynikający z tego przepisu zakaz obniżenia podatku należ-
nego w związku z nabyciem przez podatnika samochodów osobowych i ich części
składowych obejmuje również odsetki od udzielonego przez sprzedawcę kredytu ku-
pieckiego.

Jeżeli chodzi o wyrażoną w wyroku ocenę wadliwości zaskarżonej decyzji, to
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest prawidłowe zastosowanie art. 27
ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z zaskarżonej decyzji, jak i z
dowodów zawartych w aktach sprawy nie wynika, aby podatnik naruszył obowiązek
prowadzenia ewidencji, o jakiej mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Jako podstawę rozs-
trzygnięcia NSA wskazał art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczel-
nym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368). W związku z tym należy
przyjąć, że Naczelny Sąd Administracyjny, nie kwestionując prawidłowości ustalone-
go w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego sprawy, stwierdził narusze-
nie wskazanego przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucił, że w zaskarżonym wy-
roku został rażąco naruszony przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia
1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 27 ust. 4 tej ustawy a ponadto
art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wed-
ług wnoszącego rewizję nadzwyczajną, Spółka ,,L." wykazała w ewidencji zakupu i
sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług to,
czego w niej nie powinno być, a następnie na podstawie tak prowadzonej ewidencji
sporządziła deklaracje podatkowe za wrzesień i grudzień 1994 r., w których bez-
zasadnie obniżyła kwotę podatku należnego. Jeżeli Spółka prowadziła ewidencję
zakupów i sprzedaży w sposób powodujący zawyżenie podatku naliczonego, a w
konsekwencji tego nieprawidłowo sporządziła deklarację podatkową i obniżyła po-
datek należny, to naruszyła obowiązki podatnika określone w art. 27 ust. 4 ustawy, a
wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd prawny o braku podstaw do zastosowania
w rozpoznawanej sprawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy nie ma uzasadnienia prawnego.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Wyżej, w części przedstawiającej podstawy zaskarżonego wyroku wskazano
na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, ażeby w rozpoznawanej spra-
wie naruszone zostały przepisy postępowania. Co więcej, Naczelny Sąd Administra-
cyjny wyraźnie wypowiedział się o prawidłowości decyzji co do niedopuszczalności
uwzględnienia przez Spółkę cywilną ,,L." podatku naliczonego, wynikającego z faktur
dotyczących spłaty odsetek od udzielonego kredytu na kupno samochodu osobowe-
go oraz części czynszu z tytułu najmu samochodu dostawczego za okres, w którym
samochód ten nie był użytkowany przez Spółkę. Uwzględniając także kwoty podatku
naliczonego Spółka bezpodstawnie zawyżyła ten podatek, nie podlegający rozlicze-
niu z podatkiem należnym.

Na tle niezakwestionowanej w zaskarżonym wyroku podstawy faktycznej oce-
nianej decyzji, niekonsekwentna jest zawarta w tym wyroku ocena prawna w przed-
miocie braku podstaw do zastosowania sankcji za naruszenie przez podatnika obo-
wiązków ewidencji, dotyczących wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego
nastąpiło jego zawyżenie (art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w
brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanym okresie). Zasadnicze w tej kwestii zało-
żenie zaskarżonego wyroku, jakoby ,,zarówno z zaskarżonej decyzji, jak i z innych
dowodów zawartych w aktach sprawy nie wynika, aby podatnik naruszył obowiązek
prowadzenia ewidencji, o jakiej mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy", pozostaje w
sprzeczności z niezakwestionowaną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia sprawy w
postępowaniu administracyjnym. Niezależnie od ustaleń szczegółowych co do oko-
liczności przedmiotowego zawyżenia podatku naliczonego, Urząd Skarbowy w B. w
uzasadnieniu swej decyzji z dnia 30 kwietnia 1996 r. (s. 4) powołał się na fakt, ,,że
rejestr zakupu prowadzony przez podatnika za wyżej wymieniony okres nie odpo-
wiada wymogom określonym w art. 27 ust. 4 ustawy o PTU, gdyż wykazuje nierze-
telne kwoty podatku naliczonego, podlegające odliczeniu od podatku należnego".
Ustalenia te zostały zaakceptowane w zaskarżonej do Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego decyzji Izby Skarbowej w Z., która rozpatrywała sprawę w drugiej instancji
postępowania administracyjnego.

Nie budzi wątpliwości argumentacja rewizji nadzwyczajnej, że jeżeli podatnik
w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wykazuje dane, które bezpods-
tawnie zawyżają określenie wysokości podatku naliczonego i na takich wadliwych
danych opiera sporządzone przez siebie deklaracje podatkowe, a następnie oblicze-
nie podatku to, wbrew ocenie zawartej w zaskarżonym wyroku, narusza w ten spo-
sób obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z
czym ustawa ta w art. 27 ust. 5 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym w okresie którego
dotyczy rozpatrywana sprawa) łączy konsekwencje polegającą na zwiększeniu kwoty
podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego.

Z powyższych przyczyn podzielając zarzuty, argumentację i wniosek rewizji
nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd Najwyższy orzekł
jak w sentencji na podstawie art. 39313 KPC w związku z art. 10 ustawy z dnia 1
marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... (Dz.U. Nr 43, poz. 189
ze zm.).
========================================