Wyrok z dnia 7 czerwca 2001 r.
III RN 109/00

Zwolnienie podatkowe jednostki badawczo-rozwojowej nie obejmuje rol-
niczej działalności gospodarczej nie należącej do jej zadań podstawowych (art.
2 ust. 1 i 2 w związku z art. 18 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach ba-
dawczo-rozwojowych, jednolity tekst: Dz.U. z 1991 r. Nr 44, poz. 194 ze zm.).


Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi In-
stytutu Hodowli i Aklimatyzacji w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoław-
czego w W. z dnia 16 lutego 1998 r. [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku rol-
nego za lata 94-96, na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od
wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu
z dnia 24 września 1999 r. [...]


o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Zaskarżonym rewizją nadzwyczajną wyrokiem z dnia 24 września 1999 r. Na-
czelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę In-
stytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin w R. na decyzję Samorządowego Kolegium
Odwoławczego w W. z dnia 16 lutego 1998 r. Decyzja ta została wydana w drugiej
instancji na skutek odwołania Instytutu od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. z
dnia 12 grudnia 1997 r., odmawiającej zwrotu podatku rolnego i leśnego za lata
1994-1996 i I ratę roku 1997. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w
mocy decyzję Burmistrza w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku za lata 1994-
1996 (co do kwoty 13.768,10 zł), natomiast uchyliło tę decyzję w części dotyczącej
pierwszego kwartału 1997 r. (co do kwoty 1627 zł) i w tym zakresie przekazało
sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie było osta-
teczne rozstrzygnięcie o odmowie zwrotu podatku uiszczonego - według skarżącego
nienależnie - za lata 1994-1996. Powołany wyżej wyrok NSA ma następujące pods-
tawy, które - w zakresie wynikającym z rewizji nadzwyczajnej - przedstawiają się jak
następuje:

Organ pierwszej instancji odmówił zwrotu podatku rolnego za żądane okresy
wywodząc, iż na gruntach rolnych położonych na terenie Gminy W. w latach 1994-
1997 strona nie prowadziła doświadczeń w ramach programów hodowlano-badaw-
czych, zlecanych corocznie zgodnie z § 10 ust. 6 statutu Instytutu - w formie zlecenia
wewnętrznego. W prowadzonej w tych latach ewidencji nie wyodrębniono działalno-
ści, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach ba-
dawczo-rozwojowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1991 r. Nr 44, poz. 194 ze zm.), a żą-
dający zwrotu podatków Zakład Doświadczalny Hodowli i Aklimatyzacji Roślin w R.
nie posiada sporządzonego w poszczególnych latach wykazu przewidzianego w § 4
rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 1991 r. (Dz.U. Nr 72, poz. 318).
Zakład prowadził działalność wytwórczą w zakresie produkcji roślinnej, przynoszącą
rezultaty finansowe, a więc nie podlegającą zwolnieniu od podatku rolnego.

W decyzji organu odwoławczego zwrócono uwagę na fakt, iż nieprowadzenie
wspomnianej przez organ pierwszej instancji ewidencji wynikało z braku przewidzia-
nego w § 10 pkt 6 statutu Instytutu zlecenia na prowadzenie prac badawczo-rozwo-
jowych. W składanych deklaracjach podatkowych nie wykazano gruntów, na których
prowadzono by takie prace, w związku z czym w zasadzie cały areał przedstawiano
jako przeznaczony do uprawy w normalnej działalności rolniczej, także przewidzianej
w statucie Instytutu. Na tej podstawie działalność tę objęto opodatkowaniem.
Określeniu zakresu opodatkowania ma służyć ewidencja wyodrębnionej działalności,
gwarantująca przejrzystość co do tego, która działalność podlega opodatkowaniu, a
która nie. Takiej ewidencji podatnik nie prowadził deklarując opodatkowanie w
zasadzie wszystkich posiadanych gruntów, wyjąwszy niewielkie obszary zwolnione z
opodatkowania na podstawie przepisów o podatku rolnym (nieużytki, grunty VI
klasy). Dopiero w deklaracji na 1997 r. wyodrębniono grunty pod uprawami ,,specjal-
nymi", od których nie deklarowano opodatkowania i grunty opodatkowaniem objęte.
Oznacza to - zdaniem organu odwoławczego - że w latach 1994 - 1996 podatek pra-
widłowo był przez stronę uiszczany. Kwestia podatku za 1997 r. znalazła się w re-
zultacie w odrębnym postępowaniu. Końcowo organ odwoławczy zaznaczał, iż wśród
uprawianych roślin były też takie, które w ogóle w zakres badań przewidzianych sta-
tutem Instytutu nie wchodziły

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił niekwestionowane okoliczności
faktyczne sprawy i podzielił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Spornej kwestii
prawnej dotyczy następująca ocena. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przyznawanie
ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy.
Strona prawo do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku rolnym wywodzi z
ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, a ściślej z treści jej art. 18 ust. 1.
Przepis ten ustanawia generalną zasadę, iż jednostka badawczo-rozwojowa jest
zwolniona od podatków. Treść tego przepisu zatem co do zasady wyłącza wskazany
w nim podmiot od jakiegokolwiek podatku. Wszakże ustęp 2 tego artykułu wprowa-
dza odstępstwo od owej zasady, poddając na mocy art. 2 ust. 3 opodatkowaniu
działalność przykładowo w nim wymienioną oraz inną działalność gospodarczą bądź
usługową, choćby objętą przedmiotem działania tej jednostki. Nie ulega kwestii, że
zwolnienie w podatku odnosi się do jednostek badawczo-rozwojowych, zdefiniowa-
nych jako państwowe jednostki organizacyjne wyodrębnione pod względem praw-
nym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, tworzone w celu prowadzenia ba-
dań naukowych i prac badawczo-rozwojowych, których wyniki powinny znaleźć za-
stosowanie w określonych dziedzinach gospodarki narodowej i życia społecznego.
Ustawodawca dopuszcza też (art. 2 ust. 3) prowadzenie działalności gospodarczej
lub usługowej przez jednostki badawczo-rozwojowe, zwłaszcza polegającej na pro-
dukcji aparatury i urządzeń, lecz w oczywisty sposób wyłącza ten rodzaj aktywności
spod dobrodziejstw unormowań art. 18 ust. 1 uregulowaniem zawartym w ust. 2 tego
przepisu. W celu ustanowienia przejrzystości w działalności jednostek badawczo-
rozwojowych, a w szczególności zagwarantowania realizacji celu do jakiego zostały
te podmioty przede wszystkim powołane, na podstawie delegacji wynikającej z prze-
pisu art. 19 ustawy, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 1991 r. w
sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek badawczo-rozwojo-
wych (Dz.U. Nr 72, poz. 318) wprowadzono dalsze uściślenia zakresu ich funkcjono-
wania. I tak w § 2 in fine uregulowano źródła przychodów tych jednostek. Podstawo-
wym źródłem przychodów jest sprzedaż prac naukowych i badawczo-rozwojowych
oraz ich wyników itp. W konsekwencji w § 4 rozporządzenia wprowadzono obowią-
zek wyodrębnienia w prowadzonej ewidencji działalności, o której mowa w art. 2 ust.
3 ustawy, w sposób umożliwiający płacenie od tej działalności obowiązujących po-
datków.

Rozważania interpretacyjne wyroku kończą następujące tezy. Po pierwsze,
zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badaw-
czo-rozwojowych, dotyczy wyłącznie podmiotów w zakresie ich podstawowej działal-
ności, określonej w art. 1 ust. 1, natomiast podlega wyłączeniu w przypadku innej
działalności, w tym gospodarczej bądź usługowej, przewidzianej w art. 2 ust. 3 tej
ustawy. Po drugie, w przypadku prowadzenia działalności, o której mowa w art. 2 ust.
3 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, podmiot zdefiniowany w art. 1 ust. 1
tej ustawy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 18 ust. 1, jeżeli prowadzi
ewidencję pozwalającą wyodrębnić dla celów podatkowych ten rodzaj działalności od
zadań podstawowych wyczerpująco określonych w powołanym art. 1 ust. 1.

W konkluzji NSA stwierdził, że skoro jest niesporne, że strona w latach 1994 -
1996 prowadziła działalność rolniczą na gruntach będących w jej posiadaniu i dekla-
rowała z tych gruntów podatek, jednocześnie nie zgłaszała faktu wydzielenia niektó-
rych z nich, jako zajętych pod uprawy związane z wykonywaniem ustawowych zadań
przypisanych jednostkom badawczo-rozwojowym oraz nie prowadziła ewidencji po-
zwalającej na wyodrębnienie działalności opodatkowanej z działalności korzystającej
w tym względzie ze zwolnienia - to zaskarżone orzeczenie uznać należy za od-
powiadające prawu.

Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną
zarzucając rażące naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczel-
nym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), art. 18 ust. 1 i 2 w
związku z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-roz-
wojowych oraz art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku
rolnym (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) i z tych powodów
wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi
Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpo-
znania.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej przedstawiona została następująca ar-
gumentacja: Podatek rolny w swej normatywnej strukturze przybiera postać podatku
od własności lub posiadania określonych składników majątkowych. Skoro przedmiot
opodatkowania jednostek badawczo rozwojowych - stosownie do art. 18 ust. 2
ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo rozwojowych - określony jest
sformułowaniem ,,inna działalność gospodarcza lub usługowa", to do opodatkowania
jednostek badawczo-rozwojowych mogą mieć zastosowanie podatki od efektów tej
działalności. Wykluczyć natomiast należy podatek od majątku, stanowiącego pods-
tawę działalności. Zatem ograniczenie wynikające z wymienionego art. 2 ust. 3
ustawy nie odnosi się do prowadzonej przez Zakład Doświadczalny Hodowli i Akli-
matyzacji Roślin w O.M. działalności rolniczej, której nie można utożsamiać z działal-
nością gospodarczą w rozumieniu wymienionego przepisu. Dodać należy, że Trybu-
nał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 listopada 1998 r., K 12/98 (OTK 1998 nr 6, poz.
98) biorąc pod uwagę zaistniałe w orzecznictwie NSA rozbieżności stwierdził, że
podstawowym zadaniem jednostek badawczo-rozwojowych jest prowadzenie badań
naukowych i prac badawczo-rozwojowych. Są to zadania o oczywistym stopniu uży-
teczności publicznej i minimalizacja kosztów ich realizacji jest ze wszech miar spo-
łecznie uzasadniona.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Na wstępie należy zauważyć, że jedyny zarzut rewizji nadzwyczajnej z zakre-
su jej podstawy procesowej (por. art. 3931 pkt 2 KPC) dotyczy naruszenia art. 27 ust.
1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, stanowiącego, że w razie nieuwz-
ględnienia skargi sąd skargę oddala. Doprawdy nie wiadomo na czym miałoby pole-
gać naruszenie tego przepisu - i to rażące - w wyroku oddalającym skargę wobec jej
nieuwzględnienia. Brak zasadnej podstawy procesowej rewizji nadzwyczajnej ozna-
cza w konsekwencji, że miarodajna dla oceny co do poprawności zaskarżonego wy-
roku w zakresie zastosowanych i wskazanych w rewizji nadzwyczajnej przepisów
prawa materialnego jest podstawa faktyczna wyroku. Okoliczności faktyczne sprawy
nie były zresztą przedmiotem sporu w postępowaniu administracyjnym, w związku z
czym punktem odniesienia kontrowersyjnej kwestii prawnej jest ustalenie zaskarżo-
nego wyroku, że Zakład Doświadczalny Hodowli i Aklimatyzacji Roślin w O.M.
(wchodzący w skład Instytutu Hodowli i Aklimatyzacji Roślin w R., działającego na
podstawie ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych) w latach 1994-1996 pro-
wadził działalność rolniczą, nie objętą (także pod względem organizacyjnym i ewi-
dencyjnym) zakresem prac badawczo-rozwojowych (hodowlano-badawczych). Dla
rozważanej kwestii z zakresu prawa podatkowego istotne jest również, że wymienio-
ny Zakład w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych nie wykazywał
gruntów rolnych wykorzystywanych na cele naukowo-badawcze (działalność badaw-
czo-rozwojową) i uiszczał wynikający z tych deklaracji podatek określony według
ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

Przechodząc do kwestii prawnej w zakresie interpretacji i zastosowania art. 18
ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych
należy na wstępie odnieść się do wyrażonej w rewizji nadzwyczajnej sugestii jakoby
wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 listopada 1998 r., K 12/98 (OTK 1998 nr
6, poz. 98) przemawiał na rzecz stanowiska reprezentowanego w tej rewizji. Nie po-
dzielając tej sugestii należy zauważyć, że przedmiotem powyższego wyroku TK była
ocena konstytucyjności art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych,
natomiast w kwestii art. 18 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 3 tej ustawy TK stwierdził, że
pozostaje ona poza zakresem rozpatrywanego wniosku oraz, że ,,nie jest rzeczą Try-
bunału Konstytucyjnego orzekać, czy i w jakim zakresie poddanie opodatkowaniu
działalności jednostek badawczo-rozwojowych, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy,
powinno także skutkować odpowiednim wymierzaniem podatku rolnego i leśnego.
Rozwiązanie tych kwestii powinno nastąpić w orzecznictwie Naczelnego Sądu Ad-
ministracyjnego a - jak widać z dotychczasowej praktyki - nie ukształtowała się jesz-
cze jednolita linia tego orzecznictwa". Stwierdzając ponadto, że nie do Trybunału
Konstytucyjnego należy podejmowanie kroków mających na celu ujednolicenie ist-
niejących rozbieżności, zauważono w tym wyroku, że problemy wnioskodawcy za-
biegającego o ustalenie podlegania jednostek badawczo-rozwojowych obowiązkowi
podatkowemu w zakresie podatku rolnego ,,mogą zostać rozwiązane w drodze od-
powiedniej interpretacji przepisów art. 18 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy".

Sąd Najwyższy - wbrew stanowisku Ministra Sprawiedliwości - stwierdził, że w
zaskarżonym wyroku wyrażona została odpowiednia interpretacja powołanych wyżej
przepisów ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, która - na co należy liczyć
- umożliwi ukształtowanie już jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Adminis-
tracyjnego w tym zakresie. Odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji wy-
roku NSA, Sąd Najwyższy stwierdził pełną zasadność przyjętych założeń. Po pierw-
sze, że z art. 18 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych wynika ograniczony
zakres zwolnienia podatkowego udzielonego jednostkom badawczo-rozwojowym. Z
zasady zwolnienia (ustęp 1 art. 18) została bowiem wyłączona działalność, o której
mowa w art. 2 ust. 3 (ustęp 2 art. 18). Po drugie - w związku z powyższym - o za-
kresie podlegania jednostek badawczo-rozwojowych obowiązkom podatkowym de-
cyduje rodzaj ich działalności. Jeśli dotyczy ona ich zadań podstawowych (art. 2 ust.
1 i 2) to są one zwolnione od podatków. Jeśli zaś chodzi o produkcję aparatury i
urządzeń, a także inną działalność gospodarczą lub usługową na potrzeby kraju i
eksportu w zakresie objętym przedmiotem ich działania (art. 2 ust. 3), to jednostki
badawczo-rozwojowe podlegają podatkom na ogólnych zasadach. Po trzecie, mając
na uwadze niekwestionowaną zasadę sprawiedliwości podatkowej wyrażającej się w
powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej - zwolnienia podatkowe
należy traktować jako wyjątek wymagający wykładni ścisłej bez rozszerzania ich za-
kresu. Wychodząc z tego założenia nie ma żadnych uzasadnionych podstaw ażeby
działalność rolnicza nie należąca do kategorii zadań badawczo-rozwojowych (art. 2
ust. 1 i ust. 2 ustawy) była traktowana inaczej niż jako działalność gospodarcza w
rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. W szczególności przekonywające jest stanowisko
wyroku w kontekście wyjaśnienia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2
ust. 3 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, z uwzględnieniem znaczenia
tego pojęcia według przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gos-
podarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), z których (por. art. 2 ust. 1, art. 10 pkt 1)
wynika, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, budowlana, usłu-
gowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowa-
dzącego taką działalność. W kontekście ustaleń faktycznych sprawy jednostka ba-
dawczo-rozwojowa prowadząca na własny rachunek i w celach zarobkowych dzia-
łalność rolniczą z pewnością zajmowała się działalnością gospodarczą.

Podzielając tezę zaskarżonego wyroku, iż ,,zwolnienie z podatku, o którym
mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych dotyczy wyłącz-
nie podmiotów w zakresie ich podstawowej działalności, określonej w art. 1 ust. 1
natomiast podlega wyłączeniu w przypadku innej działalności, w tym gospodarczej
bądź usługowej, przewidzianej w art. 2 ust. 3 tej ustawy" - Sąd Najwyższy stwierdził,
że odmienne stanowisko rewizji nadzwyczajnej opiera się na nieprzekonywającej
argumentacji. Z całą pewnością wykładnia gramatyczna art. 18 ust. 2 w związku z
art. 2 ust. 3 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych nie stwarza podstawy do
wnioskowania jakoby opodatkowaniu podlegała nie rolnicza działalność gospodar-
cza, ale tylko ,,efekty tej działalności". Powyższa teza rewizji nadzwyczajnej wątpliwa
jest także na gruncie analizy podatku rolnego i leśnego. Chociaż podatek ten w swej
konstrukcji jest związany z majątkiem (gruntami rolnymi - por. art. 1 ustawy z dnia 15
listopada 1984 r. o podatku rolnym), to przecież jest to jedyny podatek dotyczący
działalności rolniczej (o jakiej mowa w sprawie), z wyłączeniem podatku od nieru-
chomości i podatku dochodowego.

Z powyższych przyczyn uznając, że rewizja nadzwyczajna nie miała uspra-
wiedliwionej podstawy Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 39312 KPC.
========================================