Wyrok z dnia 13 czerwca 2002 r.
III RN 106/01

Ocena skutków podatkowych niewypłacenia wspólnikom dywidendy
przeznaczonej do podziału między nich uchwałą zgromadzenia wspólników i
pozostawienia jej w dyspozycji spółki, pomimo wezwań wspólników do jej wy-
płacenia, z punktu widzenia przesłanek przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 2
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z
2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powinna uwzględniać, że z faktu przysługiwania
wspólnikom roszczenia o odsetki ustawowe za opóźnienie w spełnieniu świad-
czenia pieniężnego (art. 481 KC) nie można wywodzić wniosków, co do charak-
teru świadczenia jako odpłatnego lub nieodpłatnego.


Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera
(sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2002 r.
sprawy ze skargi [...] Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego ,,P.I." Spółki z o.o.
w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób
prawnych za 1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...]
od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Krako-
wie z dnia 13 lipca 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Krakowie.

U z a s a d n i e n i e


Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia
19 marca 1997 r. [...] określił [...] Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu ,,P.I."
Spółce z o.o. w K. podatek dochodowy za rok 1995 w kwocie 644.929 zł wyliczony
od dochodu w kwocie 1.612.323 zł.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że wyliczenie wyższego podatku docho-
dowego od osób prawnych za rok 1995 r. jest wynikiem zwiększenia przychodów
Spółki o kwotę 271.732 zł, w związku z uzyskaniem przez Spółkę dodatkowych przy-
chodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jako nieodpłatne świadczenie w rozumie-
niu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych Inspektor potraktował niewypłaconą udziałowcom Spółki dywidendę.
W dniu 2 września 1994 r. zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o po-
dziale i wypłacie zysku za rok 1993 w kwocie 1.253.745,30 zł. Z tej kwoty na dzień 1
stycznia 1995 r. pozostała niewypłacona udziałowcom dywidenda w kwocie
1.215.874,53 zł. W 1995 r. Spółka dokonywała sukcesywnie wypłat na rzecz wspól-
ników z tytułu dywidendy, ale na dzień 31 grudnia 1995 r. nadal pozostawała w jej
dyspozycji kwota 140.718,36 zł. Kwoty pozostające w dyspozycji Spółki w okresie od
1 stycznia do 31 grudnia 1995 r. stanowiły, zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej,
nieodpłatne użyczenie Spółce kapitału przez wspólników. Do wyliczenia przychodu
Spółki przyjęto stopy procentowe stosowane przez bank finansujący jej działalność
gospodarczą w 1995 r. Wyliczona kwota przychodu - 271.732 zł - jest ceną, jaka mu-
siałaby zapłacić Spółka za pozyskanie takiego kapitału przez zaciągnięcie kredytu w
banku, z którego usług korzystała.

Izba Skarbowa w K., po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 30 maja
1997 r. [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W odwołaniu skarżąca zakwe-
stionowała zakwalifikowanie pozostających na kontach rozrachunkowych wspólników
kwot należnej dywidendy jako umowy użyczenia, albowiem zgodnie z art. 710 KC
użyczenie jest czynnością dwustronną, która w rozpoznawanej sprawie nie miała
miejsca. Już po wydaniu decyzji przez Izbę Skarbową udziałowcy złożyli oświadcze-
nia, z których wynikało, że nigdy nie zrezygnowali z odsetek należnych im z tytułu
opóźnienia w wypłacie dywidendy za 1993 r., nadal się ich nie zrzekają i domagają
się ich wypłaty w wysokości ustawowej. Z kolei Spółka uznała zasadność roszczeń
dotyczących odsetek od niewypłaconej dywidendy i zobowiązała się wypłacić odsetki
należne od opóźnionych wypłat w miarę posiadanych wolnych środków finansowych.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z
dnia 7 lipca 1998 r. [...] po rozpoznaniu skargi podatnika uchylił zaskarżoną decyzję
Izby Skarbowej. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły chwili wymagalności
świadczenia i momentu wypłaty wspólnikom dywidendy. Zdaniem Sądu, nie można
przyjąć, że w sytuacji gdy ani umowa, ani uchwała nie określają terminu wypłaty dy-
widendy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powinna wypłacić dywidendę na-
tychmiast. Gdyby w rozpoznawanej sprawie było inaczej (co należy rozumieć: gdyby
w rozpoznawanej sprawie termin wypłaty dywidendy wynikający z umowy lub z
uchwały był późniejszy), to należałoby zwrócić uwagę na to, że w myśl art. 481 KC
wspólnikom Spółki należałyby się odsetki za opóźnienie w wypłacie dywidendy.
Oceny tej nie może zmienić fakt, że Spółka nie naliczyła tych odsetek na koniec 1995
r. w księgach rachunkowych, gdyż zobowiązanie z tytułu odsetek nie jest zależne od
dokonania tego naliczenia, powstaje ono bowiem z mocy ustawy (art. 481 KC) w ra-
zie niespełnienia świadczenia pieniężnego w terminie. Organy skarbowe nie wyka-
zały, aby wspólnicy zawarli ze Spółką umowę pożyczki nieoprocentowanej.
Izba Skarbowa w Kielcach, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydała w dniu
16 grudnia 1998 r. decyzję [...], utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora
Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 marca 1997 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano,
że w wyniku przeprowadzonego przez Izbę Skarbową dodatkowego postępowania
dowodowego ustalono, iż wspólnicy już we wrześniu 1994 r., wkrótce po podjęciu
przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku, zwrócili się (ustnie) do
Spółki o wypłatę dywidendy, Spółka natomiast przyznała, że była zobowiązana wy-
płacić dywidendy niezwłocznie, nie później niż w terminie 14 dni od zgłoszenia żąda-
nia przez wspólników. Termin wypłaty dywidendy (określony przez wspólników i
Spółkę) upłynął zatem jeszcze przed końcem września 1994 r. Niezrozumiałe jest
zatem, dlaczego odsetki za opóźnienie w wypłacie dywidendy naliczone zostały
przez Spółkę od dnia 1 stycznia 1995 r. Pomimo dokonania podziału zysku uchwałą
zgromadzenia wspólników i zgłoszenia przez wspólników żądania wypłaty dywidend,
Spółka dysponowała w ciągu całego roku 1995 niewypłaconymi wspólnikom kwota-
mi, wykorzystując je jako uzupełnienie własnych środków obrotowych. Zdaniem Izby
Skarbowej, z okoliczności, że wspólnikom przysługiwały odsetki za opóźnienie wy-
płaty dywidendy na podstawie art. 481 KC, nie wynika, że pozostawienie w Spółce
niewypłaconej dywidendy nie było świadczeniem nieodpłatnym. W świetle przepisów
Kodeksu cywilnego (art. 359 KC) pod pojęciem odsetek rozumie się zwykle wyna-
grodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo innych zamiennych rzeczy ru-
chomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki
zwykłe, mające charakter kredytowy (kapitałowy). Zastrzeżenie odsetek w umowie
powoduje, że umowa taka z woli stron staje się umową odpłatną. Od tego rodzaju
odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pienięż-
nego (art. 481 § 1 KC), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszko-
dowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Oznacza to, że w rozpoznawa-
nej sprawie nie można twierdzić, iż Spółka korzystała ze środków pieniężnych od-
płatnie. Spółka nie zawarła bowiem ze wspólnikami żadnej umowy, w której zastrze-
żona byłaby odpłatność w postaci odsetek umownych za korzystanie dla celów pro-
wadzonej działalności gospodarczej z niewypłaconych im udziałów w zysku. Niewy-
płacenie wspólnikom należnego im udziału w zysku i zatrzymanie go w spółce w celu
uzupełnienia własnych środków obrotowych, wypełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w wyniku
skargi podatnika ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 13 lipca 2000 r. [...]
uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Inspektora
Kontroli Skarbowej, argumentując, że jest związany oceną prawną wyrażoną w wyro-
ku z dnia 7 lipca 1998 r. Przytaczając fragment uzasadnienia wcześniejszego wyro-
ku, Sąd uznał, że analiza jego treści wskazuje, iż wydając poprzedni wyrok Sąd
przyjął, iż obowiązek wypłaty odsetek na podstawie art. 481 KC wyklucza nieodpłat-
ność świadczenia wspólników na rzecz Spółki. Świadczy o tym powołanie art. 481
KC. Ta więc zasada została przyjęta przez Sąd, a uchylenie decyzji nastąpiło z po-
wodu braku wyjaśnienia terminu, od którego należy liczyć zwlokę. Z tego powodu
skład Sądu orzekający przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie mógł zająć innego
stanowiska z uwagi na treść art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administra-
cyjnego wniósł Minister Sprawiedliwości, zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 1
i art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U.
Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992
r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze
zm.) i na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym
wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.
Minister Sprawiedliwości podniósł, że zgodnie z art. 30 ustawy o Naczelnym
Sądzie Administracyjnym, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w
sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem
zaskarżenia. Związanie oceną prawną odnieść należy do przedmiotu rozstrzygnięcia.
Przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego była decyzja Izby Skarbo-
wej z dnia 16 grudnia 1998 r. wydana w postępowaniu odwoławczym, utrzymująca w
mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, którego przedmiotem było z kolei
określenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. Tymczasem, z uza-
sadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że - zdaniem Sądu - związanie oceną
prawną dotyczy kwestii odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy, tę bowiem
materię reguluje art. 481 KC, a więc nie obejmuje przedmiotu sprawy. Związanie tym
poglądem - o ile nawet istniało - nie dotyczyło przedmiotu sprawy. Zdaniem Ministra
Sprawiedliwości, Sąd w istocie uchylił się od merytorycznego rozpoznania skargi,
ponieważ nie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w kontekście jej podstaw
prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Ponadto, nie można uznać za związanie oceną prawną sformułowania ,,zwrócić nale-
ży uwagę na to, że w myśl art. 481 KC wspólnikom spółki należałyby się odsetki za
opóźnienie w wypłacie dywidendy". Ocena prawna wiążąca dla Sądu musi być wyra-
żona jednoznacznie i nie powinna budzić wątpliwości. Tymczasem, uzasadnienie
wyroku z 7 lipca 1998 r. nie jest konsekwentne. Sąd stwierdził, że nie można przyjąć,
iż w sytuacji, gdy ani umowa, ani uchwała, nie określają terminu wypłaty dywidendy,
spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powinna wypłacić dywidendę natychmiast.
Jednocześnie Sąd trafnie przyjął, że jednym z praw wspólników spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością jest prawo do udziału w czystym zysku. Prawo to powstaje z
chwilą zatwierdzenia przez walne zgromadzenie wspólników bilansu oraz rachunku
zysków i strat, o ile w umowie spółki zysk ten nie został w całości wyłączony spod
podziału między wspólników, względnie rozporządzenie nim pozostawiono walnemu
zgromadzeniu wspólników (art. 191 § 1 i 3 KH). W ocenie Ministra Sprawiedliwości,
moment obowiązku wypłaty dywidendy wynika wprost z art. 191 § 1 i 2 KH. Dlatego
też można i należy przyjąć, że gdy umowa lub uchwała nie określa terminu wypłaty
dywidendy, to dywidenda powinna być wypłacona niezwłocznie. Takie stanowisko
zajęła Izba Skarbowa w decyzji z dnia 30 maja 1997 r. stwierdzając, że jeżeli termin
wypłaty dywidendy nie wynika z umowy spółki i nie został określony w uchwale
wspólników - co miało miejsce w przypadku podziału zysku za 1993 r. w Spółce bę-
dącej stroną w rozpoznawanej sprawie - przyjmuje się, że dywidenda jest płatna na-
tychmiast po powzięciu uchwały.
Z zysku należnego udziałowcom w kwocie 1.253.374,53 zł Spółka wypłaciła w
1994 r. jedynie 35.500 zł. Na dzień 1 stycznia 1995 r. pozostała niewypłacona
udziałowcom dywidenda w kwocie 1.215.874,53 zł, którą Spółka dysponowała w
ciągu 1995 r. Tym samym otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art.
12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten obej-
muje nie tylko użyczenie rzeczy (udostępnienie rzeczy do nieodpłatnego korzysta-
nia), ale wszelkie świadczenia, w tym także mające za przedmiot korzystanie z cu-
dzych praw. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek
podatkowy z osiągnięciem dochodu - bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z
jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7). Źródła przychodów określa ogólnie art.
12 ust. 1-3, wymieniając wśród nich między innymi ,,nieodpłatne świadczenia". Z kolei
art. 12 ust. 4 w sposób wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu
ustawy. Oznacza to - a contrario - że wszelkie inne przychody niż wymienione w art.
12 ust. 4, stanowiące przysporzenie aktywów spółki, uznać należy za przychód po-
wodujący powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z ustawą o podatku dochodo-
wym od osób prawnych. Zdaniem Ministra Sprawiedliwości, przez ,,nieodpłatne
świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, należy rozumieć te
wszystkie zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w ma-
jątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Według ustaleń dokona-
nych przez Izbę Skarbową, pomimo dokonania podziału zysku, Spółka dysponowała
w ciągu całego 1995 r. niewypłaconymi wspólnikom kwotami, wykorzystując je jako
uzupełnienie własnych środków obrotowych. Wartość otrzymanego przysporzenia w
kwocie 271.732 zł ustalono, stosownie do treści art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy, jako rów-
nowartość ceny pozyskania kredytu w takiej kwocie w banku finansującym działal-
ność gospodarczą Spółki w 1995 r.
Zdaniem Ministra Sprawiedliwości, narusza prawo pogląd, że skoro wspólni-
kom przysługiwały odsetki za opóźnienie wypłaty dywidendy na podstawie art. 481
KC, to pozostawienie niewypłaconej dywidendy w Spółce było świadczeniem nieod-
płatnym. Prawo wspólników do odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy, termin
jej wypłacenia, odnoszą się do wzajemnej relacji między Spółką a wspólnikami i są
bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny faktu korzystania przez Spółkę w roku
podatkowym 1995 z pieniędzy należących - w świetle art. 191 § 1 KH i umowy spółki
- nie do niej, lecz do jej udziałowców. Wartością otrzymanego w wyniku nieodpłatne-
go świadczenia przychodu jest wartość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić,
aby pozyskać kapitał na rynku.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Na wstępie wymaga
rozważenia zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995
r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), który sta-
nowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz
organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.
Termin ,,ocena" jest wieloznaczny. Użyte w przepisie art. 30 ustawy o Naczel-
nym Sądzie Administracyjnym słowo ,,ocena" nie oznacza przeżycia polegającego na
emocjonalnym ustosunkowaniu się Sądu do stanów rzeczy lub zdarzeń, a więc na
aprobowaniu lub dezaprobowaniu czegoś, lecz przypadek kwalifikowania przez Sąd
jakichś stanów rzeczy lub zdarzeń jako wykazujących określone cechy. Ocena, o
której mowa w art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jest ,,oceną
prawną", a zatem jej przedmiotem jest wykładnia i stosowanie przepisów prawa ma-
terialnego i procesowego, stanowiących podstawę prawną orzeczenia Sądu w rozpo-
znawanej sprawie. Oceną prawną w rozumieniu art. 30 tej ustawy jest wyłącznie
ocena prawna pozostająca w związku z zakresem i przedmiotem rozpoznania
sprawy sądowoadministracyjnej oraz sentencją orzeczenia Sądu zapadłego w tej
sprawie. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 15 stycz-
nia 1998 r., II SA 1560/97, LEX nr 41916, że: ,,W zakresie oceny prawnej mieści się
krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dla-
czego zastosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez Sąd
administracyjny za błędne i jakie zdaniem tego Sądu zastosowanie lub interpretacja
przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administra-
cyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem." Należy ponadto przyjąć, że za-
warte w uzasadnieniu wyroku Sądu wypowiedzi formułujące oceny prawne powinny
być kategoryczne, jasne i jednoznaczne.
Trafny jest pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że przytoczony przez
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fragment uza-
sadnienia wyroku z dnia 7 lipca 1998 r. nie jest jednoznaczny co do oceny prawnej
opóźnienia skarżącej Spółki w wypłacie należnej wspólnikom dywidendy jako nieod-
płatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodo-
wym od osób prawnych, a niektóre zawarte w nim zdania są niezrozumiałe. W
szczególności odnosi się to do zdania: ,,Nie można zatem przyjąć, iż gdy umowa ani
uchwała nie określa terminu wypłaty ,,dywidendy", to spółka z ograniczoną odpowie-
dzialnością powinna zostać wypłacona natychmiast." O tym, że sam skład orzekający
w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem miał trudności z wykładnią wyroku
z dnia 7 lipca 1998 r., świadczy niecodzienne sformułowanie zawarte w uzasadnieniu
zaskarżonego orzeczenia: ,,w składzie sądzącym niniejszą sprawę zasiada sędzia
sprawozdawca Sądu wydającego wyrok z dnia 7 lipca 1998 r. Ułatwia to ustalenie
treści tego wyroku." W każdym razie z treści przytoczonego fragmentu uzasadnienia
wyroku z dnia 7 lipca 1998 r., który przez swą niejednoznaczność i miejscami niezro-
zumiałość, nie spełnia wymagań oceny prawnej w rozumieniu art. 30 ust. 1 ustawy o
NSA, nie wynika, iż Sąd w tym ostatnim wyroku przyjął, że obowiązek wypłaty odse-
tek z art. 481 KC wyklucza nieodpłatność świadczenia wspólników na rzecz spółki.
Sąd stwierdził bowiem jedynie, że: ,,Jeżeliby w rozpoznawanej sprawie było inaczej
(to nie poczyniono tutaj żadnych ustaleń, co zresztą Izba Skarbowa przyznaje w od-
powiedzi na pismo procesowe Spółki), to zwrócić należy uwagę na to, że w myśl art.
481 KC wspólnikom spółki należałyby się odsetki za opóźnienie w wypłacie dywiden-
dy.", co według trafnej oceny wnoszącego rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawie-
dliwości nie ma związku z przedmiotem sprawy, a ponadto w toku postępowania
strony nie kwestionowały faktu, że wspólnikom należałyby się na podstawie tego
przepisu odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie dywidendy. W konsekwencji należy
stwierdzić, że Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie był związany przytoczoną
treścią uzasadnienia wyroku z 7 lipca 1998 r., która nie odpowiada wymaganiom
oceny prawnej w rozumieniu art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym,
w związku z tym był obowiązany do merytorycznego rozpoznania skargi. Tymczasem
Sąd, co trafnie podkreślił Minister Sprawiedliwości, uchylił się od merytorycznego
rozpoznania skargi, ponieważ nie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w
kontekście jej podstaw prawnych, w tym zwłaszcza w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 2
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 191 KH.
Trafny jest zarzut rażącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art.
12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w stanie
prawnym miarodajnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił, że przychoda-
mi, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość otrzyma-
nych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń
związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe,
jednoosobowe spółki gminy lub przedsiębiorstwa komunalne od Skarbu Państwa lub
gminy w nieodpłatny zarząd lub nieodpłatne używanie.
Zasadniczym problemem prawnym jest kwestia, czy niewypłacenie w terminie
wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należnego im udziału w czy-
stym zysku, mimo podjęcia przez tę spółkę uchwały o podziale i wypłacie zysku za
dany rok w określonej kwocie, i pozostawienie znacznej części tej kwoty w spółce
przez okres 15 miesięcy w celu uzupełnienia jej własnych środków obrotowych, wy-
pełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób praw-
nych. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienie prawne nie dotyczy zatem sy-
tuacji, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wyłącza czysty zysk od po-
działu między wspólników. W rozpoznawanej sprawie nie chodzi zatem o tzw. za-
trzymanie dywidendy w spółce, lecz o niewypłacenie wspólnikom przeznaczonej na
te cele dywidendy i pozostawienie jej w dyspozycji spółki. Różnica między wskaza-
nymi wyżej sytuacjami jest zasadnicza, bowiem w pierwszym wypadku niewypłace-
nie dywidendy wspólnikom jest skutkiem zatrzymania dywidendy w spółce zgodnego
z uchwałą zgromadzenia wspólników o pozostawieniu zysku w spółce (art. 191 § 2
KH) lub umową spółki wyłączającą zysk od podziału i pozostawiającą go w spółce
(art. 191 § 1 KH), w drugim zaś niewypłacenie dywidendy jest skutkiem sprzecznego
z uchwałą zaniechania spółki zobowiązanej tą uchwałą do wypłaty dywidendy.
Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma określenie terminu wypłaty dywi-
dendy. W piśmiennictwie przyjmuje się, że w braku odmiennych postanowień umowy
spółki lub uchwały o podziale zysku między wspólników, dywidenda powinna być
zrealizowana, tj. wypłacona wspólnikom, bez zbędnej zwłoki w stosunku do dnia po-
wzięcia przez zgromadzenie wspólników tej uchwały. W rozpoznawanej sprawie jest
niesporne, że wspólnicy już we wrześniu 1994 r., wkrótce po podjęciu przez zgroma-
dzenie wspólników uchwały o podziale zysku, zwrócili się (ustnie) o wypłatę dywi-
dendy, Spółka natomiast przyznała, że była obowiązana wypłacić dywidendę nie-
zwłocznie, nie później niż w terminie czternastu dni od zgłoszenia żądania przez
wspólników. Termin wypłaty dywidendy (określony przez Spółkę i wspólników) upły-
nął zatem przed końcem września 1994 r., jednakże Spółka dysponowała w ciągu
całego roku 1995 niewypłaconymi kwotami, wykorzystując je jako uzupełnienie wła-
snych środków obrotowych.
Nie ulega wątpliwości, że wspólnikom przysługiwały na podstawie art. 481 KC
odsetki za opóźnienie wypłaty dywidendy, co nie jest sporne między stronami. Jed-
nakże z przysługiwania tego roszczenia wspólnikom w stosunku do Spółki nie wyni-
ka, że pozostawienie w Spółce niewypłaconej dywidendy miało charakter świadcze-
nia odpłatnego. Uprawnienie wierzyciela do otrzymania odsetek za opóźnienie może
być bowiem traktowane jako szczególny rodzaj odszkodowania w formie zryczałto-
wanej, w odróżnieniu odsetek w rozumieniu art. 359 KC ujmowanych jako wynagro-
dzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub za obracanie własnymi pieniędzmi w
cudzym interesie. O ile zatem zastrzeżenie odsetek w umowie powoduje, że umowa
taka z woli stron staje się umową odpłatną, o tyle z samego roszczenia o odsetki
ustawowe za opóźnienie spełnienia świadczenia pieniężnego nie można wywodzić
żadnych wniosków co do charakteru opóźnionego świadczenia jako odpłatnego lub
nieodpłatnego.
W piśmiennictwie przyjmuje się, że prawo wspólnika spółki z ograniczoną od-
powiedzialnością do dywidendy powstaje z dniem powzięcia przez zgromadzenie
wspólników uchwały o podziale zysku, czyli prawo to w rozpoznawanej sprawie po-
wstało z dniem 2 września 1994 r. Charakter tego prawa jest sporny. Przyjmuje się,
że prawo to ma charakter ,,odrębnej wierzytelności", czyli roszczenia o wypłatę dywi-
dendy. W rozpoznawanej sprawie roszczenie to stało się wymagalne przed końcem
września 1994 r., lecz mimo wezwań wspólników Spółka do końca tego roku, a także
roku podatkowego 1995, nie wypłaciła należnej wspólnikom dywidendy; Spółka dys-
ponowała w ciągu roku 1995 niewypłaconymi kwotami, wykorzystując je jako uzupeł-
nienie własnych środków obrotowych. Ocena skutków podatkowych powyższych
działań wspólników i Spółki powinna uwzględniać, że zgodnie z utrwalonym orzecz-
nictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem
nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodar-
cze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem inne-
go podmiotu (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN
31/99, OSNAPiUS 2000 nr 13, poz. 496, a zwłaszcza wyrok NSA z dnia 10 kwietnia
2000 r., III SA 2252/99, LEX nr 40687) lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia
gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj.
niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby,
mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r., I
SA/Gd 2285/98, LEX nr 39796). W rozpoznawanej sprawie uzyskanie korzyści przez
Spółkę polegało na dysponowaniu w okresie roku podatkowego niewypłaconymi
wspólnikom kwotami należnej im dywidendy. Spółka uzyskała te korzyści nieodpłat-
nie, bowiem z tytułu korzystania przez nią z bezprawnie zatrzymanej dywidendy nie
wypłacała wspólnikom wynagrodzenia. Spółka uzyskała te korzyści kosztem wspól-
ników, bowiem nie wypłaciła im należnych kwot w wysokościach określonych w
uchwale wspólników, mimo iż wspólnicy wezwali Spółkę do uiszczenia należności.
Należy w związku z tym podkreślić, że dla oceny skutków podatkowych ustalonego
stanu faktycznego nie ma rozstrzygającego znaczenia to, że wspólnikom służy rosz-
czenie o wypłatę dywidendy, bowiem przysporzenie Spółce korzyści nastąpiło w wy-
niku bezprawnych działań Spółki, nie zaś wskutek czynności wspólników. W szcze-
gólności kwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia nie wymaga
wykazania, że wspólnicy świadczyli na rzecz Spółki oraz że to Spółka otrzymała od
wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami. Nie
ulega bowiem wątpliwości, że pojęcie nieodpłatne świadczenie użyte w przepisie art.
12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utoż-
samiane z cywilistycznym rozumieniem tego pojęcia.

Biorąc powyższe pod rozwagę, Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================