Wyrok z dnia 7 czerwca 2001 r.
III RN 103/00

Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie
art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz
o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ma charakter akcesoryjny
względem decyzji wydanej przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej
na podstawie tego samego przepisu, określającej ,,kwotę zwrotu w prawidłowej
wysokości", a w konsekwencji termin przedawnienia jej wydania wynosi pięć
lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towa-
rów i usług (art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podat-
kowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).


Przewodniczący SSN: Andrzej Wasilewski (autor uzasadnienia), Sędziowie
SN: Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi
,,W." Spółki z o.o. w J.Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. [...]
w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na skutek
rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] od wyroku
Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia
24 listopada1999 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

U z a s a d n i e n i e


Urząd Skarbowy w J.Z. decyzją z dnia 9 września 1997 r., wydaną na podsta-
wie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych
(jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 i art. 19
ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określił Spółce z o. o. ,,W." w J.Z. wyso-
kość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1993 r. Równo-
cześnie, drugą decyzją z dnia 9 września 1997 r. Urząd Skarbowy w J.Z., wydaną na
podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 27 ust. 6
ustawy o podatku od towarów i usług i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r.
o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o
zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz.U. Nr 137, poz. 640), ustalił Spółce z o. o. ,,W."
w J.Z. tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za
miesiąc listopad 1993 r. W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji Urząd Skarbowy stwier-
dził, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i
usług nastąpiło z tej przyczyny, że Spółka z o. o. ,,W." naruszyła swe obowiązki ewi-
dencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ
wymienione w tej decyzji faktury z miesiąca grudnia 1993 r. ujęła w ewidencji zakupu
dotyczącej miesiąca listopada 1993 r. Rozpoznając odwołanie Spółki z o. o. ,,W." od
powyższych decyzji, Izba Skarbowa w K. dwiema decyzjami z dnia 28 marca 1997 r.
utrzymała w mocy obie decyzje Urzędu Skarbowego w J.Z. - zarówno decyzję
określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za
miesiąc listopad 1993 r., jak i decyzję ustalającą tzw. dodatkowe zobowiązanie po-
datkowe w podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem
z dnia 24 listopada 1999 r. [...] oddalił skargę Spółki z o. o. ,,W." na decyzję Izby
Skarbowej w K. z dnia 28 marca 1997 r. ustalającą tzw. dodatkowe zobowiązanie
podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1993 r. W uzasadnieniu
tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do art. 27 ust. 4
ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani (z wyjątkiem określo-
nym w art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, który jednak nie dotyczył skarżącej Spółki
z o. o. ,,W.") do prowadzenia ewidencji zgodnej z wymaganiami tej ustawy (między
innymi z jej art. 19 ust. 3), a naruszenie tego obowiązku, które w danym wypadku
polegało na ujęciu przez podatnika w ewidencji za miesiąc listopad 1993 r. faktur
otrzymanych przez niego w miesiącu grudniu 1993 r., stanowiło podstawę dla zasto-
sowania przez organy podatkowe wobec skarżącej konsekwencji prawnych - sankcji,
które w chwili dokonywania przez nią przedmiotowego odliczenia określone były w
ówcześnie obowiązującym art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jakkolwiek przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ulegał następ-
nie zmianom, to jednak w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo
zastosowały wobec skarżącej sankcję, która w chwili podejmowania przedmiotowej
decyzji w sprawie ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego określona
była w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym
temu przepisowi przez art. 3 ust. 1 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od
towarów i usług).
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 15 czerwca 2000
r. wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Adminis-
tracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 24 listopada 1999 r. zarzu-
cając rażące naruszenie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w
jego pierwotnym brzmieniu) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach po-
datkowych oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), a w konsekwencji na podstawie
art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie
sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Ka-
towicach do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podnie-
siono w szczególności, że skoro - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych - nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiąza-
nia podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek
podatkowy, upłynęły trzy lata, to należy przyjąć, iż ten sam okres przedawnienia
dotyczy także decyzji wydawanych na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od
towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia
21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku
akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej - Dz.U. Nr 137, poz. 640), bowiem:
,,Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje, iż odnosi się on do decyzji ustalają-
cych, a taką jest niewątpliwie decyzja wydana na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2
ustawy o VAT. (...) Termin do wydania decyzji w sprawie niniejszej upłynął więc w
dniu 31 grudnia 1996 r.".
W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną, Izba Skarbowa w K. wniosła o jej
oddalenie, podnosząc w szczególności, że trzyletni termin przedawnienia z art. 7 ust.
1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania do zobowiązań po-
wstających z mocy prawa, a takim zobowiązaniem jest właśnie zobowiązanie podat-
kowe w podatku od towarów i usług. Natomiast sankcja w postaci ustalenia tzw. do-
datkowego zobowiązania podatkowego, o której mowa jest w art. 27 ust. 5 ustawy o
podatku od towarów i usług (wedle pierwotnego brzmienia tej ustawy), wiąże się
dopiero z faktem stwierdzenia naruszenia przez podatnika obowiązków określonych
przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna. Zaskarżonym wyrokiem Naczelnego
Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach oddalona została
skarga na decyzję organów podatkowych dotyczącą ustalenia tzw. dodatkowego zo-
bowiązania podatkowego, która wydana została na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towa-
rów i usług oraz art.3 ust. 1 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów
i usług, jakkolwiek wydanie tej decyzji było konsekwencją naruszenia przez skarżącą
obowiązków prawnych w zakresie prowadzenia ewidencji w zakresie podatku od to-
warów i usług (art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) w odniesieniu do
zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1993
r. Bowiem z dniem 1 stycznia 1997 r. weszły w życie (art. 5 ustawy z 1996 r. o zmia-
nie ustawy o podatku od towarów i usług): po pierwsze - art. 1 pkt 18 lit. a oraz lit. b
ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, mocą którego pier-
wotnie obowiązujący art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zastąpiony
został obecnie obowiązującym brzmieniem art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od
towarów i usług; po drugie - art. 3 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od
towarów i usług, który stanowi, że: ,, 1. Jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skar-
bowej kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie ni-
niejszej ustawy stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4
ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), stosuje się prze-
pisy art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą", przy czym: ,,2. Przepis
ust. 1 stosuje się także do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją
ostateczną do dnia 31 grudnia 1996 r.". Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie w
rewizji nadzwyczajnej nietrafnie podniesiony został zarzut rażącego naruszenia art.
27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który w tej wersji obowiązywał
do dnia 31 grudnia 1996 r., a z mocy powołanego wyżej art. 3 ustawy z 1996 r. o
zmianie ustawy o podatku od towarów i usług nie miał zastosowania w niniejszej
sprawie.

Art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu ustalonym w
art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług,
które obowiązywało zarówno w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w chwili
obecnej) stanowi, że: ,,W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podat-
kowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą
od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę
zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w
wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. (...)". Ponieważ w art. 27 ust. 6
ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o tym, że ,,urząd skarbowy lub organ
kontroli skarbowej (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe", w rewizji nad-
zwyczajnej podniesiony został zarzut, że w danym wypadku chodzi o ,,ustalenie wy-
sokości zobowiązania podatkowego" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiąza-
niach podatkowych (o tzw. decyzję podatkową ustalającą), która stosownie do tego
przepisu - nie może zostać wydana ,,jeżeli do końca roku podatkowego, w którym
powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata". W opinii rewizji nadzwyczajnej ozna-
cza to, że skoro w rozpoznawanej sprawie decyzja urzędu skarbowego ustalająca
tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczy zo-
bowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z miesiąca listopada 1993 r.,
to trzyletni termin przedawnienia dla jej wydania upłynął w danym wypadku z dniem
31 grudnia 1996 r. i po tej dacie wydanie tej decyzji było już niedopuszczalne.

Prezentowana w rewizji nadzwyczajnej interpretacja art. 27 ust. 6 ustawy o
podatku od towarów i usług jest bezzasadna z następujących przyczyn:

Po pierwsze - dyspozycja art. 27 ust. 6 (analogicznie także art. 27 ust. 5)
ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazuje na to, że tzw. ustalenie do-
datkowego zobowiązania podatkowego stanowi konsekwencję prawną (sankcję) jaka
powinna być zastosowana wobec podatnika w wypadku, gdy organ podatkowy
stwierdzi, iż ,,podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy
podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". W konsekwen-
cji, kwota tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana jest zawsze w od-
powiedniej proporcji (stosunku) do kwoty stwierdzonego zawyżenia - ,,w wysokości
odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia". Oznacza to, że w wypadku tzw. ustalenia
dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o po-
datku od towarów i usług chodzi w istocie o rodzaj tzw. akcesoryjnego (dodatkowe-
go) zobowiązania podatkowego, które aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia
przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji
wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od
kwoty należnej. Tym samym, wydana na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku
od towarów i usług decyzja określająca ,,kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości"
stanowi zawsze niezbędną materialnoprawną przesłankę, która warunkuje zarówno
dopuszczalność podjęcia, jak treść decyzji, na podstawie której właściwy organ
,,ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe".

Po drugie - z punktu widzenia określenia biegu terminu przedawnienia zobo-
wiązania podatkowego w wypadku tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego
ustalonego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozwa-
żenia wymagają następujące poglądy prawne:
Przedstawiony w rewizji nadzwyczajnej pogląd, wedle którego w wypadku tzw.
ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6
ustawy o podatku od towarów i usług (dawniej art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy) chodzi o
tzw. decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o
zobowiązaniach podatkowych, a trzyletni termin przedawnienia do wydania tej de-
cyzji należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podat-
kowy. W kontekście rozpoznawanej sprawy, w opinii rewizji nadzwyczajnej oznacza-
łoby to, że wydanie decyzji o ustalającej tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe
wobec skarżącego było dopuszczalne jedynie do dnia 31 grudnia 1996 r., bowiem
było konsekwencją faktu naruszenia przez skarżącego podatnika jego obowiązków w
zakresie ewidencji podatkowej w podatku od towarów i usług, które powstały w roku
podatkowym 1993 - dotyczyły miesiąca listopada 1993 r. Powyższy pogląd prawny
nie jest możliwy do zaakceptowania jeśli zważyć, że prowadził by w konsekwencji do
wniosków oczywiście sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 27 ust. 6 ustawy o
podatku od towarów i usług oraz z założoną przez ustawodawcę funkcją tzw. dodat-
kowego zobowiązania podatkowego, jako podatku ,,akcesoryjnego" (dodatkowego)
względem podstawowego zobowiązania podatkowego. Należy mieć bowiem na
uwadze okoliczność, że zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i
usług, w każdym wypadku stwierdzenia, że podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy
podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ podatko-
wy obowiązany jest do wydania dwóch ściśle ze sobą powiązanych, zarówno w sen-
sie formalnym (wskazuje na to także użyty w tym kontekście spójnik ,,oraz", stano-
wiący językowy równoważnik spójnika ,,i"), jak i funkcjonalnym, decyzji podatkowych:
- tzw. decyzji określającej ,,kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości" (chodzi o kwotę
podatku podstawowego), czyli niewątpliwie tzw. decyzji określającej zobowiązanie
podatkowe, dla wydania której termin przedawnienia wynosi pięć lat (art. 30 ust. 1
ustawy o zobowiązaniach podatkowych);
- ,,oraz" (i), czyli równocześnie tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie po-
datkowe; przy czym, potraktowanie tej ostatniej decyzji jako tzw. decyzji ustalającej i
zarazem ,,akcesoryjnej" względem decyzji dotyczącej tzw. podstawowego zobowią-
zania podatkowego, dla której (z tej właśnie przyczyny) trzyletni termin przedawnie-
nia do jej wydania należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał obo-
wiązek podatkowy (art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), musiałby
oznaczać, że decyzja dotycząca tzw. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatko-
wego (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) może zostać wydana jedy-
nie w wypadku, gdy tzw. decyzja określająca, w nawiązaniu do której ustala się prze-
cież kwotę tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego (30 % kwoty zawyżenia,
określonej w tzw. decyzji określającej), zostanie wydana przed upływem tego trzylet-
niego terminu, i to pomimo, że termin przedawnienia do wydania tzw. decyzji okre-
ślającej wynosi pięć lat (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).
Z kolei pogląd prawny, wedle którego tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zo-
bowiązanie podatkowe, jakkolwiek formalnie i funkcjonalnie ma charakter decyzji ,,ak-
cesoryjnej" (dodatkowej) względem tzw. decyzji określającej zobowiązanie podatko-
we, to jednak z punktu widzenia obowiązującego terminu przedawnienia miałaby być
traktowana jak rodzaj ,,autonomicznej" decyzji ustalającej, jest nie do przyjęcia z tej
przyczyny, że musiałby prowadzić do wniosku, iż trzyletni termin przedawnienia (z
art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) do wydania na podstawie art. 27
ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobo-
wiązanie podatkowe należy liczyć dopiero od końca roku podatkowego, w którym
wydana została na podstawie tego samego przepisu tzw. decyzja określająca zobo-
wiązanie podatkowe, co w skrajnym przypadku (jeżeli tzw. decyzja określająca zo-
bowiązanie podatkowe zostałaby wydana w ostatnim dniu pięcioletniego terminu
przedawnienia do jej wydania) oznaczałoby, że tzw. decyzja ustalająca dodatkowe
zobowiązanie podatkowe może zostać wydana nawet w okresie do ośmiu lat od
końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku ,,podstawowe-
go" (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).
W tej sytuacji, wobec odrzucenia dwóch uprzednio omówionych propozycji
interpretacyjnych, jako sprzecznych z prawem, należy stanąć na stanowisku, że
jedyna oraz w pełni zgodna z przepisami art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobo-
wiązaniach podatkowych interpretacja art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i
usług musi opierać się na dwóch następujących założeniach:
- należy przyjąć, że - zgodnie z intencją ustawodawcy - tzw. decyzja ustalająca do-
datkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter ,,ak-
cesoryjny" względem wydawanej na podstawie tego samego przepisu ustawowego
tzw. decyzji określającej kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości;
- w konsekwencji, termin przedawnienia do wydania obu wyżej wymienionych decy-
zji, w tym także do wydania tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podat-
kowe (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), wynosi pięć lat, liczonych
od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku ,,podstawo-
wego" (art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych).
Przedstawiona analiza prawna prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej
sprawie zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie narusza prawa,
a zarzuty rewizji nadzwyczajnej okazały się oczywiście bezzasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art.39312 KPC w
związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania
cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i
Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego,
ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw
(Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
========================================