Wyrok z dnia 4 listopada 1999 r.
III RN 100/99

1. Podatnik narusza art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o po-
datku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze
zm.), zarówno gdy nie rozpoczyna sukcesywnej instalacji kas rejestrujących w
terminach określonych w § 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27
maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.), jak i
wówczas, gdy nie ewidencjonuje całości obrotu i kwot podatku należnego przy
użyciu kas rejestrujących po upływie dwudziestu miesięcy od tych terminów.
2. Zastosowanie mniejszej liczby kas rejestrujących i po upływie termi-
nów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r.
powinno powodować utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
naliczony przy zakupie towarów i usług do tej części obrotu, która podlegała
obowiązkowi ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących.


Przewodniczący: SSN Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Andrzej Wasilewski,
Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 1999 r. sprawy ze skargi
Małgorzaty R. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31 maja 1996 r. [...] w przed-
miocie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 1995 r., na skutek
rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 19 listopada
1998 r. [...]


u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do ponownego rozpozna-
nia.

U z a s a d n i e n i e

Małgorzata R. w okresie od 5 lipca 1993 r. do dnia 8 czerwca 1995 r. prowa-
dziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży używanej w 85 skle-
pach na terenie całej Polski. W związku z tą sprzedażą była podatnikiem podatku od
towarów i usług. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej organ podat-
kowy stwierdził, że wysokość obrotów osiągniętych w sprzedaży na rzecz osób fi-
zycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w ciągu trzech pierwszych
kwartałów 1994 r. przekroczyła kwotę 20 mld. złotych (przed denominacją).
Urząd Skarbowy w N. decyzją z dnia 21 lutego 1996 r. [...] określił zobowiąza-
nie w podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. w wysokości 166.815 zł (po de-
nominacji), za kwiecień - 168.040 zł, za maj - 173.271 zł i za czerwiec - 92. 108 zł.
Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stosownie do § 5 ust. 1 rozporządze-
nia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr
65, poz. 278 ze zm.) podatniczka od dnia 1 marca 1995 r. powinna rozpocząć ewi-
dencjonowanie obrotu przy użyciu kas fiskalnych. Od tego dnia powinna zainstalo-
wać nie mniej niż 5 kas. Podatniczka nie wykonała tego obowiązku, wyjaśniając, że
jej przedsiębiorstwo w tym okresie było przygotowywane do likwidacji w związku z
zamierzonym przejęciem działalności przez nowopowstałą spółkę z ograniczoną od-
powiedzialnością ,,J.P.". Urząd Skarbowy przyjął na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy z
dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
(Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), że podatniczka utraciła prawo do obniżenia podatku
należnego o podatek naliczony. W ocenie organu, podatniczka powinna rozpocząć
instalowanie kas w dniu 1 marca 1995 r. i w tej dacie powinna zainstalować co naj-
mniej 5 kas. Czynności te jednak rozpoczęła w maju 1995 r., przy czym zainstalo-
wała tylko cztery kasy, dlatego też od dnia 1 marca do chwili likwidacji działalności
utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 31 maja 1996 r. [...], wydaną na podstawie
art. 138 § 1 pkt. 1 KPA, utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem podatniczki de-
cyzję Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko za-
warte w decyzji Urzędu Skarbowego. Uznał także, iż zainstalowanie przez podat-
niczkę w miesiącu maju 1995 r. czterech kas fiskalnych nie może być uznane za wy-
konanie obowiązków określonych w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z
dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas fiskalnych. Podatniczka bowiem była zobowiąza-
na do zainstalowania w dniu 1 marca pięciu kas. Instalacja kas w miesiącu maju nie
odpowiada ani temu terminowi, ani też ilości kas, jakie winny być zainstalowane.
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem
z dnia 18 listopada 1998 roku [...] oddalił skargę podatniczki na powyższą decyzję
Izby Skarbowej.
W ocenie Sądu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podat-
ku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie
uzależnia obowiązku instalacji kas fiskalnych ani od sytuacji gospodarczej podatnika,
ani też od rozwiązań organizacyjnych przyjmowanych przez daną firmę. Przepis ten
nakłada obowiązek instalacji takich kas w razie zaistnienia następujących przes-
łanek: świadczenia usług, w tym również w zakresie handlu i gastronomii na rzecz
osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a także uzyskania ob-
rotu przekraczającego ramy określone w rozporządzeniu Ministra Finansów, od któ-
rych jest także uzależniony termin instalacji kas. Według Sądu, skutek określony w
art. 29 ust. 2 ustawy w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego powstaje więc wówczas, gdy podatnik naruszy te reguły. Termi-
ny instalacji kas fiskalnych, wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy z związku z § 5 wyżej
wskazanego rozporządzenia, są terminami prawa materialnego i nie mogą być prze-
suwane (por. postanowienia NSA z dnia 26 lutego 1997 r., I Sa/Kr 1003/96, z dnia 28
lutego 1996 r., SA/Łd 2068/96 - Monitor Podatkowy 1996 r. Nr 9, poz. 27). Zainstalo-
wanie kas w miesiącu maju zamiast od 1 marca 1995 r. jest więc równoznaczne z
niewykonaniem obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy. W ocenie Sądu,
naruszenie obowiązku zainstalowania w terminie kas fiskalnych powoduje utratę
prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 29 ust. 2 ustawy). Nie jest zasadny
pogląd, że treść przepisu art. 29 ust. 2 ustawy daje podstawy do przyjęcia, że utrata
prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi się jedynie do tej części obrotu,
który został uzyskany w tych sklepach, w których podatniczka nie zainstalowała kas
fiskalnych, pomimo istnienia takiego obowiązku. Brzmienie analizowanego przepisu
nie daje podstaw do takiego wnioskowania. Ustawodawca nie zamieścił w nim bo-
wiem żadnych wskazówek umożliwiających wyodrębnienie części obrotu objętego
obowiązkiem ewidencji przy użyciu kas fiskalnych. W sytuacji gdy ustawodawca
zamierzał odmiennie traktować określone części obrotu, dawał temu wyraz w ustawie
o podatku od towarów i usług, np. w art. 20. Regulacja zawarta w art. 29 ust. 2 nie
zawiera podobnego unormowania, co przemawia za jednorodnym i całościowym
traktowaniem obrotu osiągniętego przez podatnika w ramach sprzedaży dla osób nie
prowadzących działalności gospodarczej. Za przyjęciem poglądu, iż art. 29 ust. 2
według zamiaru ustawodawcy nie przewidywał możliwości wyodrębniania poszcze-
gólnych części obrotu uzyskanego ze sprzedaży dla osób fizycznych nie prowadzą-
cych działalności gospodarczej, przemawia - w ocenie Sądu - także i to, że po
stwierdzeniu, iż zawarta w tym przepisie sankcja jest zbyt dolegliwa, ustawą z dnia
21 listopada 1995 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 640) doszło do zmiany art. 29 ust. 2 . W no-
wym brzmieniu przepis ten obniża sankcję utraty prawa do obniżenia podatku należ-
nego o 30 % podatku naliczonego. Po zmianie ustawy zatem ustawodawca nadal
traktuje całościowo obrót z tego tytułu, jak i podatek naliczony, sankcja bowiem nie
dotyczy części obrotu i części podatku naliczonego, lecz obliczona jest od całości
podatku naliczonego przy zakupie towarów.
Rzecznik Praw Obywatelskich zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczaj-
ną, w której zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i
zastosowanie art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku ak-
cyzowym. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczel-
nemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu we Wrocławiu do po-
nownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Trafny jest zarzut rewizji nadzwyczajnej rażącego naruszenia zaskarżonym
wyrokiem przepisu art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towa-
rów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który do dnia
31 grudnia 1996 r. miał następujące brzmienie: ,,Podatnicy naruszający obowiązek
określony w ust. 1, do czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obni-
żania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i
usług."
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podatnicy świadczący usługi, w tym również w
zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalno-
ści gospodarczej, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku na-
leżnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady, warunki i tryb odliczenia od
podatku, w całości lub w części, kwot wydatkowanych przy nabyciu kas rejestrują-
cych przez podatników świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzą-
cych działalności gospodarczej, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, oraz
sposób tego odliczenia ustala Minister Finansów w drodze rozporządzenia ( art. 29
ust. 3 pkt 1 ustawy). Równocześnie przepis art. 52 ust. 1 ustawy stanowił, że od dnia
1 stycznia 1994 r. obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podat-
ku przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników, których wysokość ob-
rotów osiąganych z działalności określonej w art. 29 ustawy, w ciągu trzech kwarta-
łów poprzedniego roku, przekraczała 2 mln zł. Zgodnie z przepisem art. 52 ust. 2
ustawy Minister Finansów w terminie do dnia 30 września 1994 r. był obowiązany
określić, w drodze rozporządzenia, kwoty obrotów osiąganych z działalności okreś-
lonej w art. 29 ustawy, powodujących powstanie obowiązku stosowania kas rejes-
trujących w okresie od 1 stycznia 1995 r. i od 1 stycznia 1996 r. W wykonaniu tego
upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 maja 1994 r. w
sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278 ze zm.). Zgodnie z § 1 ust. 1 roz-
porządzenia, w okresie od dnia 1 stycznia 1995 r. do dnia 31 grudnia 1995 r. obo-
wiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu
kas rejestrujących dotyczy podatników, u których wysokość obrotów osiąganych z
działalności określonej w art. 29 ustawy w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1994 r.
przekroczyła, jak w rozpoznawanej sprawie, 10 mld (starych) zł. Stosownie do prze-
pisu § 5 ust. 1 rozporządzenia, w terminach określonych w § 1-4 podatnicy byli
obowiązani rozpocząć prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy
zastosowaniu co najmniej 1/20 liczby kas, która powinna być zainstalowana we
wszystkich punktach sprzedaży podatnika, w zaokrągleniu w górę do liczb całkowi-
tych. W następnych miesiącach, zgodnie z § 5 ust. 2 tego rozporządzenia, podatnicy
byli obowiązani zainstalować kasy rejestrujące w ilościach odpowiadających co najm-
niej liczbie kas zainstalowanych w pierwszym miesiącu, z tym że po upływie
dwudziestu miesięcy, licząc od terminów wymienionych w § 1-4, cały obrót podatnika
i kwoty należnego podatku musiały być ewidencjonowane, przy zastosowaniu kas
rejestrujących.
W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że podatniczka osiągnęła w trzech
pierwszych kwartałach 1994 r. obrót, ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie
prowadzących działalności gospodarczej, przekraczający kwotę 20 mld starych zł, a
zatem zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia była obowiązana rozpocząć do
dnia 1 marca 1995 r. ewidencję obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowa-
niu co najmniej 1/20 liczby kas, które powinny być zainstalowane we wszystkich
punktach prowadzonej sprzedaży. Podatniczka instalację kas rejestrujących rozpo-
częła dopiero w maju 1995 r., przy czym zainstalowała tylko cztery kasy, a zatem
trafny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie wykonała obowiązku
wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy. Należy bowiem przyjąć, że podatnik narusza
powołany wyżej przepis ustawy zarówno wówczas, gdy nie rozpoczyna sukcesywnej
instalacji kas rejestrujących w terminach określonych w § 1- 4 rozrządzenia, jak i
wówczas, gdy nie ewidencjonuje całości obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu
kas rejestrujących po upływie dwudziestu miesięcy od tych terminów.
Trafny co do zasady jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na-
ruszenie obowiązku zainstalowania w terminie kas fiskalnych powoduje utratę prawa
do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów
i usług. Nie sposób jednak podzielić stanowiska Sądu, że brzmienie przepisu art. 29
ust. 2 ustawy nie daje podstawy do przyjęcia, iż utrata prawa do odliczenia podatku
naliczonego odnosi się jedynie do tej części obrotu, który został uzyskany w tych
sklepach, w których, mimo istnienia takiego obowiązku, podatniczka nie zainstalo-
wała kas fiskalnych. Pogląd taki prowadzi bowiem do skutków sprzecznych z zasadą
proporcjonalności w takim zakresie, w jakim nie czyni żadnej różnicy między dolegli-
wością sankcji w odniesieniu do podatnika, który nie rozpoczął instalacji kas fiskal-
nych w przewidzianych przez prawo terminach i nie ewidencjonuje całości obrotu i
kwot podatku należnego przy użyciu tych kas po upływie dwudziestu miesięcy od
tych terminów, a podatnikiem, który z naruszeniem tych terminów zainstalował mniej-
szą niż wymagana przepisami rozporządzenia liczbę kas rejestrujących. Za trafne
należy uznać w tej sytuacji stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, że skoro
przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas
rejestrujących dopuszczały sukcesywne instalowanie kas, a w konsekwencji rozli-
czanie podatku należnego i naliczonego za pomocą kas rejestrujących i struktury
zakupu ( art. 30 ustawy), to zastosowanie mniejszej liczby kas rejestrujących i po
upływie terminów przewidzianych w tym rozporządzeniu powinno powodować utratę
prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i
usług w stosunku do tej części obrotu, która podlegała obowiązkowi ewidencjonowa-
nia przy użyciu kas rejestrujących.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.
========================================