Wyrok z dnia 8 września 2000 r.
III RN 10/00

Wynik kontroli, o którym mowa w art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991
r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), dotyczący podatku do-
chodowego od osób fizycznych, wywiera taki skutek, jak deklaratoryjna decy-
zja podatkowa (art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach
podatkowych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).


Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Jerzy Kwaśniewski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza
Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2000 r. sprawy ze skargi Danuty i
Zenona C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 1997 r. [...] w przed-
miocie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.,
na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego
Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 1999 r.
[...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

U z a s a d n i e n i e


Minister Sprawiedliwości, w sprawie ze skargi Danuty i Zenona C. na decyzję
Izby Skarbowej w K. z dnia 19 września 1997 r. w przedmiocie odsetek od zaległości
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., wniósł rewizję nadzwyczajną
od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Rze-
szowie z dnia 2 lipca 1999 r. [...].

Wyrokiem tym uchylono zaskarżoną decyzja Izby Skarbowej w K., utrzymują-
cą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ustalającą odsetki za
zwlokę w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Po prze-
prowadzeniu kontroli u skarżących dnia 12 marca 1997 r. doręczono im wynik kon-
troli zobowiązujący do dodatkowej zapłaty kwoty 25.577,10 zł tytułem wyrównania
podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Skarżący wpłacili tę kwotę nas-
tępnego dnia. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił skarżącym od-
setki od tej kwoty za okres od dnia 1 maja 1996 r. do dnia 13 marca 1997 r. w wyso-
kości 7.862 zł. Zdaniem organów podatkowych obowiązek zapłaty podatku docho-
dowego powstaje z mocy prawa, a decyzja stwierdzająca ten obowiązek ma charak-
ter deklaratoryjny (art. 5 ust. 3 i art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zo-
bowiązaniach podatkowych, jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).
Niezapłacenie należnego podatku do końca kwietnia 1996 r. oznaczało powstanie
zaległości podatkowej, od której na mocy art. 20 ust. 1 tej ustawy pobiera się odsetki.

Uchylając zaskarżoną decyzję Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że
ustawa o zobowiązaniach podatkowych przewiduje dwa sposoby powstania zobo-
wiązań podatkowych. Powstają one na mocy decyzji ustalającej wysokość zobowią-
zania, mającej charakter konstytutywny (art. 5 ust. 1) lub z chwilą zaistnienia okolicz-
ności, z którymi przepisy łączą powstanie takiego zobowiązania (art. 5 ust. 2) i wów-
czas, gdy podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego to organ podatkowy wy-
daje decyzję określającą wysokość tego zobowiązania, która ma charakter deklarato-
ryjny (art. 5 ust. 3). Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż zgodnie z art. 45 ust. 4
i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedno-
lity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w jego ówczesnym brzmieniu po-
datnik powinien sam obliczyć i wpłacić do 30 kwietnia następnego roku należny po-
datek.
Zobowiązanie przyjmuje się w takiej wysokości, w jakiej obliczył je podatnik w
złożonym przez siebie zeznaniu, jednakże urząd skarbowy ma prawo określić je w
innej wysokości, jeśli stwierdzi nieprawidłowości w obliczeniu podatnika.

Do dokonywania kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania
oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu
państwa uprawnione są także organu kontroli skarbowej na mocy ustawy z dnia 28
września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.). W ramach
uprawnień przyznanych powyższą ustawą, inspektor kontroli skarbowej po przepro-
wadzeniu stosownego postępowania sporządza "wynik kontroli", w którym wskazuje
- między innymi - kwoty należności do zapłacenia (art. 24 ust. 2, art. 25 ust. 1 i 2),
przy czym, jeśli wynik ten określa wysokość zobowiązań podatkowych, to inspektor
uprawniony jest do kwestionowania rzetelności zeznania podatkowego. Od wyniku
kontroli zawierającego wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnik
może złożyć żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zo-
bowiązań podatkowych (art. 27 tej ustawy), jeżeli jednak z tego uprawnienia nie sko-
rzysta, to wówczas ,,wynik kontroli wywiera ten sam skutek, co decyzja ostateczna
organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe" (art. 28). Zdaniem Na-
czelnego Sądu Administracyjnego art. 28 ustawy o kontroli skarbowej odnosi się do
wszelkich zobowiązań podatkowych (z wyjątkiem określonym w art. 29 ust. 2 odnoś-
nie zobowiązań ustalanych przez organy gminy), czyli nie różnicuje ich rodzaju ani
sposobu powstawania. Równocześnie, skoro w przepisie tym wyraźnie stwierdzono,
iż wynik kontroli wywiera taki sam skutek, jak decyzja ustalająca zobowiązanie po-
datkowe, to w konsekwencji przyjąć należy, że ustawodawca wskazał tu wprost na
charakter decyzji ze wszystkimi tego skutkami. W ustawie o kontroli skarbowej wska-
zuje się na stosowanie - w odpowiednim zakresie - ustawy o zobowiązaniach po-
datkowych (art. 26 ust. 1, art. 31) i mimo, iż w art. 26 mowa jest o określaniu wyso-
kości zobowiązań podatkowych, to w art. 28 określono wyraźnie skutek wyniku kon-
troli jako decyzji ostatecznej ustalającej. Jeśli więc ustawodawca użył wyłącznie ta-
kiego sformułowania, to tym samym nawiązał wprost do regulacji zawartej w art. 5
ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co tym samym wska-
zuje termin płatności podatku obliczonego w wyniku kontroli - 14 dni od daty dorę-
czenia decyzji.

W rewizji nadzwyczajnej Minister Sprawiedliwości zarzucił temu wyrokowi ra-
żące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 maja 1995 r. o Na-
czelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 5
ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i na podstawie art. 57
ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym wniósł o jego uchylenie i odda-
lenie skargi.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


Trafnie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, że dla ustalenia treści art. 28
ustawy o kontroli skarbowej wykładnia językowa jest niewystarczająca, gdyż ustawo-
dawca nie zawsze konsekwentnie posługuje się zwrotami ,,określa" lub ,,ustala" zo-
bowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy dotyczący podatku dochodowego od
osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a więc zawsze decyzja co do jego wysoko-
ści jest decyzją deklaratoryjną, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w
rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro zobowiązanie
podatkowe powstało z mocy prawa, to nie jest możliwe wydanie decyzji konstytutyw-
nej, gdyż zakładałoby to możliwość dwukrotnego powstania zobowiązania podatko-
wego tego samego rodzaju, za ten sam okres - raz z mocy prawa, a drugi raz z
mocy decyzji. Słusznie podniesiono w rewizji nadzwyczajnej, że przy przyjęciu pog-
lądu Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku przeprowadzenia kontroli
podatkowej przez urząd skarbowy decyzja byłaby deklaratoryjna, natomiast w przy-
padku przeprowadzenia tej kontroli przez inspektora kontroli skarbowej kończącej się
wynikiem kontroli, byłaby to decyzja ustalająca (konstytutywna). Gdyby więc podatnik
celowo nie złożył zeznania podatkowego, to byłby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż
następowałoby przesunięcie terminu płatności podatku i skrócenie okresu naliczania
odsetek za zwłokę.

Z tych względów na podstawie art. 39315 KPC oraz art. 10 ustawy z dnia 1
marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego ... (Dz.U. Nr 43, poz. 189
ze zm.) orzeczono jak w sentencji.
========================================