Wyrok z dnia 11 października 1996 r.
III RN 1/96

Lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję
administracyjną, pozbawiające strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia,
a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia
postępowania administracyjnego stanowi rażące naruszenie prawa.

Przewodniczący SSN: Janusz Łętowski, Sędziowie SN: Kazimierz Jaśkowski,
Andrzej Kijowski (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara
Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 11 października 1996 r. sprawy ze skargi Lecha
K. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 17 marca 1995 r. [...] oraz poprzedzającą ją
decyzję [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 grudnia 1994 r. [...] w przedmiocie
wymiaru zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, na skutek rewizji
nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] od wyroku Naczel-
nego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 4 marca 1996
r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Admi-
nistracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.


U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa w L., decyzją z dnia 17 marca 1995 r. [...] utrzymała w mocy
decyzję [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 2 grudnia 1994 r.[...] ustalające Renacie S.,
Barbarze D. i Lechowi K. wymiar podatku od spadków i darowizn. W motywach tej
decyzji Izba Skarbowa podała, że Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia 15
grudnia 1989 r. [...] stwierdził, iż spadek po Zbigniewie K. nabyli z mocy ustawy: żona
Janina K. w 1/4 części oraz dzieci Alicja B., Marzena T., Renata S., Barbara D. i Lech
K. - każde z nich po 3/20 części. Powołane postanowienie uprawomocniło się w dniu 5
stycznia 1990 r. [...] Urząd Skarbowy w L. ustalił skład masy spadkowej na podstawie
zeznań podatkowych złożonych przez spadkobierców w dniach 2 i 3 marca 1990 r. W
dniu 25 września 1990 r. Alicja B. złożyła zeznanie uzupełniające, potwierdzone do
protokołu przez Marzenę T., w którym zgłosiła do masy spadkowej dodatkowo wyroby
ze złota o wartości 322.998.000 starych złotych. [...] Urząd Skarbowy w L. ustalił więc
wartość spadku na łączną kwotę 420.090.758 starych złotych, jednakże posta-
nowieniem z dnia 3 grudnia 1993 r. zawiesił postępowanie podatkowe na wniosek
pozostałych spadkobierców, którzy zaprzeczając istnieniu wspomnianych wyrobów,
wskazywali na konieczność wcześniejszego zakończenia sprawy o dział spadku,
toczącej się przed Sądem Rejonowym w L.
Ponieważ jednak sprawa działowa nie została zakończona przed upływem roku
od zawieszenia postępowania podatkowego, [...] Urząd Skarbowy w L. podjął to
postępowanie i projekt wymiaru podatku spadkowego sporządził na podstawie zgroma-
dzonego przez siebie materiału dowodowego, określając łączną wartość spadku -
pomniejszoną o zeznane kwoty pogrzebu w wysokości 250.000 starych złotych - na
kwotę 419.840.758 starych złotych. Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z
dnia 20 kwietnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku
od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 55, poz. 230) podatek obliczono z uwzględnieniem
przysługującego spadkobiercom udziału w masie spadkowej, wymierzając Janinie K.
2.587.000 starych złotych oraz po 734.000 starych złotych pozostałym spadkobiercom.
Podniesiony w odwołaniach Renaty S., Barbary D. i Lecha K. zarzut bezza-
sadności wliczenia do masy spadkowej wspomnianej wyżej wartości wyrobów ze złota,
nie ma - zdaniem Izby Skarbowej - oparcia w materiale dowodowym sprawy. Spad-
kobiercy nie są bowiem jednomyślni co do składu masy spadkowej. Braku wyrobów ze
złota w masie spadkowej nie wykazało też - wbrew twierdzeniom odwołujących się -
postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową i Prokuraturą Wojewódzką w L.
Umorzenie dochodzenia w sprawie zaboru wyrobów ze złota nie przesądza bowiem o
ich nieistnieniu. W odniesieniu do zarzutu Lecha K., kwestionującego ponadto wydanie
decyzji wymiarowej przed zakończeniem sprawy o dział spadku, Izba Skarbowa
wyjaśniła, że podjęcie zawieszonego postępowania podatkowego i jego zakończenie
było konieczne dla uniknięcia przedawnienia kompetencji do wydania decyzji
podatkowej - art. 166 KPA oraz art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zo-
bowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.).
Skargę Lecha K., podtrzymującą zarzuty zgłoszone w odwołaniu, uwzględnił
Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, który wyrokiem z dnia
4 marca 1996 r. [...] uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W motywach
takiego rozstrzygnięcia podano, że zgodnie z art. 7 i 77 § 1 KPA organy administracji
państwowej obowiązane są do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego
wyjaśniającego stan faktyczny sprawy, a obowiązek ten nie może być przerzucany na
stronę postępowania. Obok powołanych przepisów, w rozpoznawanej sprawie
naruszono też - zdaniem Sądu - art. 75 oraz 89 KPA i stosując zasadę in dubio pro
fisco, rozstrzygnięto na niekorzyść strony wszelkie wątpliwości wiążące się z wartością
spadku.
Powyższe orzeczenie rewizją nadzwyczajną z dnia 11 lipca 1996 r. zaskarżył
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzucając rażące naru-
szenie art. 328 § 2 KPC w związku z art. 393 § 1 KPC i art. 211 KPA, domagał się - na
podstawie art. 57 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Admi-
nistracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - uchylenia kwestionowanego wyroku i
przekazania sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejsco-
wemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej
podniesiono, że według art. 328 § 2 KPC, który w związku z art. 393 § 1 KPC i art. 211
KPA ma w rozpatrywanej sprawie odpowiednie zastosowanie, uzasadnienie wyroku
powinno zawierać wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, jak też wyjaśnienie
jego podstawy prawnej. W świetle tej regulacji, stosowanej odpowiednio do kompetencji
Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest oczywiste, że uzasadnienia wyroków tego
Sądu powinny zawierać między innymi szczegółowe powody rozstrzygnięcia, a w
wyrokach uchylających decyzje dokładne określenie nieprawidłowości postępowania
administracyjnego, które - stosownie do treści art. 22 ustawy o Naczelnym Sądzie
Administracyjnym - uzasadniają takie uchylenie. Tylko wówczas spełniony zostaje
ustawowy obowiązek informowania stron o przesłankach, którymi kierował się Sąd przy
rozstrzyganiu sprawy, a organy administracji uzyskują niezbędną wskazówkę co do
kierunków dalszego postępowania.

Sąd Najwyższy rozważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest ze wskazanych w niej przyczyn w pełni uzasadniona.
Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku rzeczywiście nasuwa bardzo poważne
wątpliwości. Poza krótkim opisem treści art. 7 i 77 § 1 KPA oraz skutków ich
niedopełnienia przez organy administracji państwowej, uzasadnienie ogranicza się do
postawienia organom podatkowym obu instancji ogólnikowego zarzutu naruszenia tych
przepisów, a ponadto przepisów art. 75, 89 KPA, w tym zresztą wypadku bez
odwoływania się do ich treści. Sąd nie podaje w szczególności, na czym owe naru-
szenia polegały. Oceny tej nie zmienia jednozdaniowy fragment uzasadnienia, w którym
napisano, że "jak wynika z akt przedmiotowej sprawy wszelkie wątpliwości w
przedmiocie ustalenia zbliżonej do rzeczywistej, wartości nabytego prawa majątkowego
w drodze spadku, organy skarbowe obu instancji przyjęły na niekorzyść strony,
przyjmując zasadę "in dubio pro fisco", która w utrwalonym już orzecznictwie NSA, SN
oraz Trybunału Konstytucyjnego - nie znalazła jakiejkolwiek akceptacji". Cytowane
twierdzenie formułuje bowiem podobnie ogólnikowy zarzut, że wszelkie wątpliwości
nasuwające się przy ustalaniu rzeczywistej wartości masy spadkowej organy skarbowe
rozstrzygnęły wyłącznie na niekorzyść strony.
Taka wypowiedź nie powinna satysfakcjonować nawet strony uzyskującej
skądinąd korzystne dla siebie uchylenie zaskarżonych decyzji, gdyż nie dowiaduje się
ona, które z zarzutów, dlaczego i w jakim zakresie znalazły zrozumienie Sądu.
Natomiast podobna wypowiedź Sądu musi w organach podatkowych powodować
poczucie swoistej bezradności, wynikające z braku jakichkolwiek wskazań co do spo-
sobu prowadzenia dalszego postępowania administracyjnego.
Podzielając zarzut rewizji nadzwyczajnej, że zaskarżony wyrok stanowi rażące
naruszenie art. 328 § 2 KPC, stosowanego tu odpowiednio na podstawie art. 59 ustawy
z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368
ze zm.), należało też przychylić się do wniosku rewizji o uchylenie tego wyroku i
przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi
Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.
Z wyżej wskazanych względów Sąd Najwyższy, biorąc pod uwagę treść art. 10
ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (...), (Dz. U.
Nr 43, poz. 189) - orzekł, jak w sentencji.

========================================