Postanowienie z dnia 18 kwietnia 2002 r.
III RN 157/00

Weryfikacja w wyniku kontroli skarbowej straty określonej przez podat-
nika podatku dochodowego od osób prawnych następuje w formie decyzji or-
ganu kontroli skarbowej.


Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:
Andrzej Kijowski, Herbert Szurgacz.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2002 r. sprawy ze skargi
,,F.E." Spółki z o.o. w W. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu
Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 1999 r. w przedmiocie rozliczenia z bu-
dżetem, na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyj-
nego w Warszawie [...] od postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w
Warszawie z dnia 24 lutego 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi
Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

U z a s a d n i e n i e


Postanowieniem z dnia 24 lutego 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny w
Warszawie odrzucił skargę ,,F.E." Spółki z o.o. w W. na wynik kontroli Inspektora
Kontroli Skarbowej z UKS w W. z dnia 27 sierpnia 1999 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia NSA stwierdził, że zaskarżony ,,wynik
kontroli" nie należy do kategorii określonych w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczel-
nym Sądzie Administracyjnym aktów lub czynności z zakresu administracji publicz-
nej, podlegających zakresowi działania sądu administracyjnego. Skarga bowiem nie
może dotyczyć sytuacji, kiedy obowiązki wynikają wprost z przepisów prawa. Taka
sytuacja - zdaniem NSA - zachodzi co do zaskarżonego wyniku kontroli, który doty-
czy w istocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. Niepodporządko-
wanie się przez podatnika normie prawnej skutkuje wszczęcie postępowania podat-
kowego i wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Ochrona
praw uczestników tego postępowania zrealizowana jest w postępowaniu podatko-
wym i na drodze kontroli sądowej decyzji podatkowych. Wynik kontroli o jakim mowa
w art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej nie może stanowić konkurencyjne-
go trybu konkretyzacji obowiązków podatkowych.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone rewizją nadzwyczajną Prezesa
Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zarzucił rażące naruszenie art. 16 ust. 1
pkt 4 i art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administra-
cyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia
28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jednolity tekst: Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz.
572) oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U. Nr 78, poz. 483). Powołując wskazane
podstawy Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżo-
nego postanowienia i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w
Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej
podniesiono co następuje.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że po przeprowadzeniu w okresie od
marca do sierpnia 1999 r. postępowania kontrolnego ustalono w zaskarżonym wyni-
ku kontroli, że ,,F.E." dokonując rozliczenia z budżetem za 1997 r. nie wykazała w
złożonej deklaracji podatkowej dochodu, lecz stratę (art. 7 ust. 2 i art. 25 ust. 1
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), którą zawyżyła o 612.731 zł.
Wprawdzie przepisy powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
nie dają podstawy prawnej do wydania decyzji w zakresie korekty straty wykazanej
przez podatnika w deklaracji podatkowej, gdyż ewentualny spór co do wysokości
straty może być przedmiotem decyzji dotyczącej wysokości podatku dochodowego
za rok następny, w przypadku gdyby podatnik chciał pokryć stosowną część tej straty
według zasad określonych w art. 7 ust. 4 tej ustawy, to jednak w świetle art. 24
ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze
zm.), która ma zastosowanie w sprawie - właściwy organ ma obowiązek wydania
takiej decyzji. Konsekwencją poniesienia przez podatnika straty w określonej wyso-
kości są jego uprawnienia do ulgi w rozumieniu art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej,
przewidzianej w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We-
dług Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiste jest, iż organ kwestio-
nujący określenie wysokości straty zawarte w deklaracji podatkowej spółki ,,F.E."
obowiązany był określić jej rzeczywistą wysokość w formie prawnej decyzji. Określe-
nie bowiem przez organ rzeczywistej wysokości straty mieści się w pojęciu ustaleń
dotyczących ,,podatków" w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbo-
wej. Wprawdzie inspektor kontroli skarbowej nazwał wydany przez siebie akt ,,wyni-
kiem kontroli", to jednak nie ma to wpływu na zakwalifikowanie tego aktu do kategorii
decyzji, skoro zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Admini-
stracyjnego zawiera on oznaczenie organu, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie oraz
podpis osoby reprezentującej organ administracji (wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., SA
1163/81, OSPiKA 1982 nr 9-10, poz. 169). Niezależnie od tego w uzasadnieniu rewi-
zji nadzwyczajnej stwierdzono, że poza jej rozważaniami pozostaje kwestia właści-
wości inspektora kontroli skarbowej do określenia, na podstawie art. 24 Ordynacji
podatkowej, wysokości straty poniesionej przez Spółkę, a więc czy ustalenia doty-
czące wysokości straty są ,,ustaleniami dotyczącymi podatków" w rozumieniu art. 24
ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy o kontroli skarbowej. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że
inspektor kontroli skarbowej nie jest właściwy w tego rodzaju sprawach, to odrzu-
cenie skargi byłoby również wadliwe. Naruszałoby bowiem rażąco art. 45 ust. 1 Kon-
stytucji i art. 27 ust. 2 ustawy o NSA.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:


W objętym skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego akcie administra-
cyjnym wydanym przez właściwego Inspektora Kontroli Skarbowej w wyniku prze-
prowadzonego postępowania kontroli skarbowej, podatnik został zobowiązany do
skorygowania deklaracji CIT-8 za 1997 r. w zakresie straty, którą - według ustaleń
kontroli skarbowej - bezzasadnie zawyżył. Jest to zawarte w akcie nazwanym ,,wyni-
kiem kontroli", rozstrzygnięcie w przedmiocie, który należy do spraw poddanych
określeniu w drodze decyzji (por. art. 24 Ordynacji podatkowej). Skoro w zaskarżo-
nym do Naczelnego Sądu Administracyjnego akcie administracyjnym rozstrzygnięto
o określonym zobowiązaniu, określonego podmiotu, w kwestii ustawowo zastrzeżo-
nej do decyzyjnego rozstrzygania - to już tylko z tego powodu - należało uznać, że
zasadne są podstawy rewizji nadzwyczajnej, wskazujące na bezpodstawność przyję-
cia w zaskarżonym postanowieniu, jakoby skarga była niedopuszczalna. W szcze-
gólności, gdyby nawet ograniczyć ocenę prawną do tych przesłanek, które przedsta-
wił Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Na-
czelnym Sądzie Administracyjnym, to przecież w powołanym przepisie zostały pod-
dane kognicji sądu administracyjnego ,,akty lub czynności z zakresu administracji
publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obo-
wiązku wynikających z przepisów prawa". Zaskarżony akt - jak to wyżej przedstawio-
no - niewątpliwie należał do kategorii aktów rozstrzygających o obowiązku podatnika
wynikającym z przepisów prawa. W związku z powyższym należało uznać, że w
każdym razie nie nasuwa żadnych wątpliwości to, że Naczelny Sąd Administracyjny
nie powinien uchylić się od rozpoznania przedmiotowej skargi. Natomiast w stosunku
do podstaw zaskarżonego postanowienia, kwestię wtórną stanowi ocena tego, czy
zaskarżony akt, wbrew swej nazwie, stanowi w istocie - jak twierdzi wnoszący rewizję
nadzwyczajną - decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skar-
bowej. Pozostawiając tę kwestię do właściwego wyjaśnienia, gdyż w zaskarżonym
postanowieniu brakuje niezbędnych ustaleń faktycznych (por. art. 39311 § 1 i § 2
KPC), wystarczy jedynie zauważyć, że z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej
wyraźnie wynika, że w formie ,,wyniku kontroli" (por. pkt 2 tego ustępu) inspektor
kończy postępowanie kontrolne wtedy - ,,gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości
innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono". W tych
natomiast wszystkich kwestiach, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie
lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych - to z mocy expressis ver-
bis brzmiącego postanowienia z pkt 1, inspektor wydaje ,,decyzję lub decyzje w ro-
zumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". Ponadto nawią-
zując do przedstawionej wyżej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego
postanowienia - istotne wydaje się zwrócenie uwagi na art. 28 ustawy o kontroli
skarbowej (jednolity tekst: Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572), według którego przepisu
art. 24 ust. 2 pkt 1 nie stosuje się, jeżeli ustalenia inspektora dotyczą spraw zakoń-
czonych decyzją organu podatkowego. W takim przypadku organ kontroli skarbowej
nie może rozstrzygać w przedmiocie już rozstrzygniętym decyzją organu podatko-
wego. Jeżeli jednak takiej decyzji nie było, to inspektor kontroli skarbowej niewątpli-
wie jest organem, który jest uprawniony do wydania decyzji dotyczącej podatków -
między innymi - określającej stratę.

Z powyższych przyczyn, uznając że rewizja nadzwyczajna miała usprawiedli-
wione podstawy, Sąd Najwyższy uwzględnił ją w myśl art. 39313 § 1 KPC.
========================================