*Między spółką, a jej spółką-córką dywidenda, zgodnie z prawem unijnym, nie powinna być opodatkowana. *
Podstawową zasadą wyrażoną w dyrektywie EWG nr 90/435/EEC (tzw. Parent-Subsidiary-Directive) jest neutralność opodatkowania dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami matkami i spółkami córkami różnych państw członkowskich Unii Europejskiej.
Polski ustawodawca implementował tę regułę w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o PDOP), zwalniając od zryczałtowanego podatku dywidendy wypłacane spółkom kapitałowym zarówno wewnątrz kraju, jak i do innego Państwa UE - pod warunkiem posiadania przynajmniej 10-procentowego udziału w kapitale podmiotu wypłacającego dywidendę przez okres co najmniej dwóch lat.
Niestety, ze zwolnienia tego nie skorzystają struktury wykorzystujące spółki osobowe, w których dywidendy mogą być podwójnie opodatkowane. Tak będzie, gdy dywidenda wypłacana jest przez spółkę z o.o. do spółki osobowej, której wspólnikiem jest inna spółka kapitałowa. Dlatego też należy umiejętnie i z rozwagą planować, w jaki sposób możemy tego obciążenia uniknąć.
Podwójne opodatkowanie dywidend wypłacanych spółce osobowej
Przyczyną wspomnianego podwójnego opodatkowania dywidend jest warunek bezpośredniego posiadania udziałów zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP. Należy stanowczo stwierdzić, że obecne przepisy są _ dyskryminacyjne _ i powodują dodatkowe obciążenie podatkowe u wspólników spółek osobowych osiągających dywidendy.
W przypadku bowiem spółki osobowej będącej udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę, warunek bezpośredniego posiadania udziałów nie może być spełniony. To spółka osobowa jest wówczas formalnym właścicielem udziałów, co jednocześnie wyklucza posiadanie udziałów bezpośednio przez osobę prawną. Oznacza to, iż spółka wypłacająca dywidendę w momencie jej wypłaty jest zobowiązania do poboru zryczałtowanego podatku (w wys. 19 procent) w imieniu odbiorcy - art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP.
Warto dodać, iż Dyrektywa 90/435/EEC nie wymaga posiadania udziałów w sposób bezpośredni. Przykładowo też zgodnie z praktyką podatkową w Niemczech oraz tamtejszymi przepisami prawa podatkowego, wypłata dywidendy spółce osobowej korzysta ze zwolnienia z podatku, o ile podatnikiem od takiej dywidendy jest osoba prawna.
Brak możliwości odliczenia podatku od dywidendy
Powyższe zwolnienie z podatku od dywidend to efekt nowelizacji ustawy o PDOP ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. nr 217, poz. 1589) i zarazem implementacji dyrektywy EWG nr 90/435/EEC (tzw. Parent-Subsidiary-Directive).
Niestety też nowelizacja ta spowodowała usunięcie art. 23 ustawy o PDOP, który zezwalał na odliczenie zapłaconego podatku od dywidendy przed wprowadzeniem wspomnianego zwolnienia. Konsekwencją usunięcia tego przepisu jest podwójne opodatkowanie dywidend w przypadku:
- a) krajowych spółek kapitałowych nie spełniających warunków do zastosowania zwolnienia art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP,
- b) spółek kapitałowych osiągających dywidendy za pośrednictwem spółek osobowych prawa handlowego.
W konsekwencji, jeśli zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy nie może być zastosowane, pobrany podatek od dywidendy nie podlega odliczeniu od podatku należnego od pozostałych dochodów (podmiotu otrzymującego dywidendę).
Potwierdzenie takiego poglądu i zarazem podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym dywidend wypłacanych do spółek osobowych odnaleźć można także w jednym z wyroków WSA w Warszawie (Wyrok WSA w Warszawie z 05.02.2008 r., sygn. III SA/Wa 1587/07). Choć orzeczenie to odnosi się wprost do wypłaty dywidendy zagranicznej spółce komandytowej, jest ono również aktualne w przypadku polskich spółek osobowych będących odbiorcami dywidend.
Możliwe rozwiązanie problemu
Należałoby więc postulować przywrócenie prawa do odliczenia zapłaconego podatku od dywidend (co najmniej) na powyżej opisane struktury. Jednocześnie, nawet na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, bez trudu można by przyznać takie prawo podatnikom PDOP uzyskującym dywidendy za pomocą spółek osobowych.
Otóż skoro przepisy podatkowe nie przyznają spółkom osobowym podmiotowości w PDOP i podatnikiem od uzyskiwanych dywidend jest wówczas jej wspólnik (np. spółka kapitałowa), nie powinno stanowić różnicy, czy uzyskuje on taki dochód na podstawie bezpośrednio posiadanych udziałów, czy też udziałów ,,posiadanych" poprzez spółkę osobową.
Jednocześnie, aby warunek 10 procentowego progu udziałowego był spełniony, można by przyjąć za kryterium rozstrzygające proporcję udziału kapitałowego wspólnika do udziałów kapitałowych wszystkich wspólników spółki osobowej (art. 50 Kodeksu spółek handlowych). Takie rozwiązanie zagwarantowałoby efektywne spełnienie warunku posiadania 10 procent udziałów.
Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w spółce doradztwa podatkowego Piekielnik i Partnerzy Sp. z o.o. we Wrocławiu.