Spółki kapitałowe mogą zostać dekapitalizowane na różne sposoby. Każdy z nich pociąga jednak za sobą określone skutki, głównie na gruncie podatkowym. Wybór odpowiedniej metody dokapitalizowania powinien być każdorazowo dokonywany z uwzględnieniem całokształtu indywidualnej sytuacji konkretnej spółki. Przy wyborze odpowiedniej formy dokapitalizowania istotne znacznie mają przede wszystkim rozwiązania przewidziane samą umową spółki, zgodne z przepisami ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, a także koszty przeprowadzenia transakcji oraz zasady odpowiedzialności podatkowej.
Pierwszym ze sposobów dekapitalizowania spółki może być udzielanie jej pożyczki przez wspólnika, od której pożyczkodawca otrzyma odsetki ustalone na poziomie rynkowym. Udzielenie takiej pożyczki wymagać będzie zawarcia umowy ze wspólnikiem oraz zgody zgromadzenia wspólników. Pamiętać jednak należy, że zgodnie art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot z nią powiązany czyli udziałowca bądź akcjonariusza posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów lub akcji tej spółki lub tzw. spółkę-siostrę, w której ten sam udziałowiec czy też akcjonariusz posiada co najmniej 25 proc. udziałów lub akcji.
Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wyboru tego sposobu dokapitalizowania, powstaje kolejny obowiązek, a mianowicie sporządzanie dokumentacji podatkowej. Jeśli pożyczkodawca jest podatnikiem VAT, czynność udzielenia pożyczki podlega obowiązkowi podatkowemu. Będzie mieścić się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług. Jednak usługa ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Pożyczki udzielane przez wspólnika spółce kapitałowej są natomiast zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wspólnik dopłaca
Kolejną możliwością dokapitalizowania spółki jest dopłata wspólnika. Wskazać należy, że wnoszone na podstawie art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych, dopłaty nie stanowią przychodu spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Jednocześnie kwota zwróconych wspólnikom dopłat, w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia, nie będzie zaliczana do przychodów podatkowych. Oznacza to, że wspólnik będący osobą prawną nie może wniesionych dopłat zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Podobnie kwota zwróconych przez spółkę dopłat nie stanowi dla niej kosztu podatkowego.
Na podstawie umowy spółki lub uchwały wspólników dopłaty mogą być oprocentowane, jednak w sytuacji wypłaty takich odsetek na rzecz wspólników nie będą one stanowiły dla spółki kosztu uzyskania przychodu. Wniesienie dopłat przez wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota wniesionych dopłat, a stawka podatku wynosi 0,5 proc. Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych oraz do złożenia deklaracji PCC-3 do właściwego ze względu na siedzibę spółki urzędu skarbowego w ciągu 14 dni od dnia podjęcia uchwały o wniesieniu dopłat.
Jak już wspomniano wyżej, co do zasady, w przypadku wniesienia dopłat w trybie określonym w odrębnych przepisach tj. w granicach określonych w umowie spółki wartość wniesionych dopłat nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Jednak w sytuacji gdy umowa spółki nie przewiduje dopłat i ich warunków, organy podatkowe stoją na stanowisku, iż dopłaty wniesione do spółki w całości stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Również w przypadku wniesienia dopłat w wysokości przekraczającej kwotę przewidzianą w umowie spółki, wniesione dopłaty stanowią przychód podatkowy w części przekraczającej kwotę przewidzianą w umowie spółki (wyrok NSA z 28 września 2007 r., II FSK 1088/06). Jeżeli natomiast do wniesienia dopłat nie zostaną zobowiązani wszyscy wspólnicy, otrzymana przez spółkę kwota dopłat od niektórych wspólników może zostać potraktowana jako pożyczka (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lipca 2010 r., ILPB3/423-339/10-2/DS), choć nie jest to
jedyna możliwa interpretacja takiej sytuacji prawnej.
Podwyższenie kapitału
Jeden z najkorzystniejszych sposobów dekapitalizowania spółki stanowi podwyższenie kapitału zakładowego oraz agio. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie całkowicie nowych (art. 257 § 2 K.s.h.). Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę (tzw. agio) przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 § 3 K.s.h.).
Możliwe jest zatem takie rozwiązanie, że przy wnoszeniu wkładu o określonej wartości, wspólnik może objąć udziały o zwykłej wartości nominalnej, a nadwyżka jaka powstanie będzie przelana na kapitał zapasowy. Taki zabieg zmniejsza koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, od którego wartości oblicza się taksę notarialną oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z dominującą wykładnią, podstawę opodatkowania PCC stanowić będzie wartość wkładów przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast nadwyżka przelana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała PCC (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2013 r., nr IBPBII/1/436-377/12/Asz).
PCC od podwyższenia kapitału zakładowego obliczyć należy według stawki 0,5 proc. od podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 6 ust 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość tę pomniejsza się o koszty związane z procedurą jego podwyższenia, tj. o kwotę taksy notarialnej wraz z podatkiem od towarów i usług pobranej przez notariusza oraz opłaty związane z rejestracją zmian w KRS (500 zł). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje dopiero z chwilą wpisania do KRS. Jednak z PCC należy rozliczyć się w terminie 14 dni od dnia podjęcia uchwały wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego.
Aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 ustawy z 30 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. Jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej, podatek będzie zwracany w całości lub w części.
Procedura podwyższenia kapitału zakładowego wygląda następująco: jeżeli przewidziano je w umowie w zakresie przewidzianym w Kodeksie spółek handlowych, to zgodnie z przepisami decyzja należeć będzie do zgromadzenia wspólników. Wspólnicy spółki powinni powziąć na zgromadzeniu uchwałę w tej sprawie bezwzględną większością głosów, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (art. 245 K.s.h.). Wobec faktu, że dla uchwały takiej nie jest konieczna forma aktu notarialnego (art. 255 § 3 K.s.h.), można ją podjąć w drodze pisemnej bez odbycia zgromadzenia wspólników - w takim wypadku (głosowanie pisemne), aby uchwała była podjęta, muszą się za nią opowiedzieć wszyscy wspólnicy, jeśli zaś wspólnicy wyrażą jednomyślnie zgodę na pisemne głosowanie, dla podjęcia uchwały
wystarczająca będzie bezwzględna większość głosów (art. 227 K.s.h.).
W sytuacji gdy umowa spółki, poza terminem i maksymalną wielkością podwyższenia kapitału zawiera postanowienia, normuje podwyższenie kapitału w sposób zupełny oraz wykraczający poza zapisy K.s.h., przez wskazanie szczegółów tej operacji, to wówczas wspólnicy mogą upoważnić zarząd do podjęcia uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału (art. 208 § 1, 5 i 8 K.s.h.). W razie gdy umowa nie zleca zarządowi przeprowadzenia podwyższenia kapitału, wówczas decyzja w tym zakresie należy będzie do uchwały wspólników (por. uwaga 5 lit. a do art. 257 K.s.h.).
W doktrynie przeważa pogląd, że jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego przewidziano w umowie w sposób pełny, to zbędna jest w tym przedmiocie uchwała wspólników. Taka umowa powinna wyraźnie zlecać zarządowi przeprowadzenie procedury podwyższenia kapitału oraz określić wszystkie szczegóły z nim związane, a mianowicie wysokość podwyższenia kapitału przez podanie maksymalnej, minimalnej lub konkretnej kwoty, podział na udziały, wysokość i czas wpłat na udziały, czasowe warunki podwyższenia kapitału, określenie, czy ma być pokryty gotówką czy wkładami niepieniężnymi, od jakiego czasu zysk będzie przypadał na osoby obejmujące podwyższony kapitał i czy będą im udzielane szczególne korzyści lub nałożone na nich szczególne obowiązki.
Reasumując, decydując się na dokapitalizowanie spółki należy rozważyć wszystkie możliwości na kilku różnych płaszczyznach. Rozważania te nie mogą jednak być całkowicie oderwane od sytuacji prawnej konkretnego podmiotu prawa. Przeprowadzając ten proces warto zaciągnąć rady profesjonalnego pełnomocnika bądź doradcy podatkowego, który w oparciu o swoją wiedzę postara się wybrać najbardziej optymalny sposób dokapitalizowania Państwa spółki.
Autorka jest aplikantką adwokacką w Kancelarii Radców Prawnych K & L Legal Granat i Wspólnicy Sp.k.