Tezy
Skoro przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zgodnie z art. 324 par. 1 mają zastosowanie do spraw wszczętych a niezakończonych przed 1 stycznia 1998 r. przez organ pierwszej instancji, to tym bardziej mają one zastosowanie do spraw wszczętych pod rządami Ordynacji podatkowej, chyba że jej stosowanie wyłączałyby przepisy art. 325-342 Ordynacji podatkowej.
Sentencja
Dnia 20 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędzia NSA Stefan Babiarz /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant: ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004r. na rozprawie sprawy ze skarg E. S. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i październik 1996r. - oddala skargi -
Uzasadnienie
W następstwie przeprowadzonej kontroli skarbowej u skarżącej E.S. prowadzącej sklep przemysłowy, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wydał decyzje z dnia [...] sierpnia 2000 roku, Nr [...], którymi określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług, tj.
- decyzją Nr [...] określił kwotę zobowiązania za miesiąc luty 1996 roku w wysokości 454 zł, zaległość podatkową w kwocie 454 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 924,80 zł.,
- decyzją Nr [...] określił kwotę zobowiązania za miesiąc marzec 1996 roku w wysokości 1.233 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.233zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.458 zł
- decyzją Nr [...] określił kwotę zobowiązania za miesiąc październik 1996 roku w wysokości 15.021 zł, zaległość podatkową w kwocie 13.853 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 23.465,90 zł
Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2001 roku, Nr [...], następnie zaś - wskutek ich zaskarżenia do NSA OZ - wyrokiem tego Sądu z dnia 23 stycznia 2003 roku, SA/Rz 691/01 zostały one uchylone ze względu na stwierdzone uchybienia organu podatkowego I instancji zaakceptowane przez organ odwoławczy. Biorąc pod uwagę treść wyroku NSA oraz zawartą tam ocenę prawną Izba Skarbowa w R, działając na mocy art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwana dalej ord. pod.) w zw. z 23 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) decyzjami z dnia 28 kwietnia 2003 roku, Nr IS.II.4408-67 do 69 /03 uchyliła decyzje organu I instancji w całości i przekazała sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniach tych decyzji organ odwoławczy powtórzył za Sądem uchybienia postępowania wyjaśniającego do, których zaliczono:
brak odniesienia się do sposobu prowadzenia ewidencji i oparcie ustaleń na wyliczeniach przyjętych dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych,
brak pouczenia o możliwości złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień w protokole dodatkowej kontroli ewidencji zakupu i sprzedaży,
błędne przyjęcie, iż wyliczenie nie zaewidencjonowanego obrotu w oparciu o uśrednione, proporcjonalne jego przełożenie na poszczególne miesiące nie jest oszacowaniem w rozumieniu art. 23 ord.pod. co powoduje także konieczność zbadania jaką wielkość w obrocie ogółem, stanowią towary przyjęte do wyliczenia marży,
konieczność zwrócenia uwagi na powiązane z rozpoznawanymi sprawami przyczyny uchylenia decyzji organu odwoławczego co do opodatkowania podatniczki i jej męża podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Na decyzje te skarżąca E.S. wniosła skargę do NSA OZ w Rzeszowie.
W złożonej skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" i § 2 ord. pod. W jej ocenie - w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż upłynęło pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zauważa, że wprawdzie w sprawie miały miejsce czynności egzekucyjne, ale postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na brak istnienia zaległości podatkowej. Oznacza to, że w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji doszło także do przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W jednobrzmiących odpowiedziach na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ podatkowy podniósł, że bieg przedawnienia został przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony. W dniu 23 listopada 2000 roku wystawiono tytuły wykonawcze i wobec odmowy ich przyjęcia uznano je za doręczone 10 maja 2001 roku. Fakt późniejszego uchylenia decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych - nie ma znaczenia. Uchylona przez Sąd decyzja utraciła moc obowiązującą, to jednak - zdaniem organu podatkowego - czynności podjęte w jej wyniku wywierają skutki prawne, gdyż skutki prawne decyzji uchylonej, która była podstawą wydania tytułów wykonawczych, następują ex nunc.
Ponadto organ podatkowy zauważył, iż z uwagi na to, że uchylenie decyzji Izby Skarbowej nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 zwana dalej ustawą nowelizującą) oceny kwestii przedawnienia zobowiązania należało dokonać także w świetle art. 20 tej ustawy. Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy (a więc przed 1 stycznia 2003 roku) stosuje się przepisy ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. z zastrzeżeniem § 2 tego art. Przepis ten zaś stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (płatnika, inkasenta) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy. Organ przyjmując, że przepis art. 70 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym
przed dniem 1 stycznia 2003 roku był korzystniejszy dla podatniczki, uznał - że w sprawie nie ma podstaw do stosowania art. 70 § 4 i § 6, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony m.in. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego i biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego (art. 70 § 7 Ord. pod.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - z dnia 30 sierpnia 2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 -zwana dalej p.p.s.a).
Ponadto zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r., (...) wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zakresem tak rozumianego związania objęte są naruszenia w postępowaniu administracyjnym prawa materialnego i procesowego, a w zakresie objętym wskazaniami co do dalszego postępowania związane ze stwierdzonymi naruszeniami prawa procesowego jak i związane z niewyjaśnieniem. w tym postępowaniu istotnych okoliczności faktycznych. Granicą jednakże tego związania są: tożsamość sprawy, a w niej przesłanki faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Istotna zmiana którejkolwiek z tych przesłanek oznacza, że nie jest to sprawa tożsama. Ta zaś będzie wymagała rozstrzygnięcia z uwzględnieniem tego
zmienionego stanu faktycznego i prawnego. Niewątpliwie upływ czasu oraz zaistnienie przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego (art. 30 u.z.p., art. 70 ord.pod.) powodować musiałby przyjęcie poglądu, iż zaszła w tożsamości sprawy istotna zmiana przesłanek faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia. Równocześnie zbadania wymaga to, czy istotnie wedle twierdzeń odpowiedzi na skargi doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.
W rozpatrywanej sprawie istota powyższego zagadnienia sprowadza się rozważenia najpierw tego, czy wszczęte postępowanie egzekucyjne, na mocy tytułów wykonawczych, które zostały późnej - w konsekwencji wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2003 roku, sygn. akt SA/Rz 691/01 - uchylone, spowodowało przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 30 ust. 2 u.z.p. czy też art. 70 § 4 ord. pod.
Istotnego w związku z tym znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie o to, jakie przepisy należało zastosować: przepisy ordynacji podatkowej - albowiem pod jej rządem rozpoznawana była sprawa przez organy podatkowe i upływał termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (31 grudnia 2001 r.) czy też przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych albowiem pod jej rządami zaistniały zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiązała powstanie zobowiązań (luty, marzec, październik 1996r.). W tej mierze zważyć należy, ze przepisy przejściowe (art. 324-342) ordynacji podatkowej nie regulują tych kwestii wprost. Jednakże przepis art.. 324 § 1 ord. pod. dotyczący stosowania przepisów ordynacji podatkowej do spraw wszczętych i nie rozpatrzonych przez organ pierwszej instancji, przed dniem 1 stycznia 1998r. nie odnosi się wprost do niniejszej sprawy, a art. 335 dotyczący rozpoznania w oparciu o przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych i k.p.a. odwołań wniesionych przed dniem 1 stycznia 1998 r., także nie ma wprost zastosowania
do niniejszej sprawy. Chodzi o to, że tak wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie jak i wniesienie odwołania nastąpiły pod rządami ordynacji podatkowej. W zakresie wykładni przepisów art. 324 i art.335 ord. pod. w orzecznictwie wyrażono pogląd, że jeżeli postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego powstało pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zostało wszczęte po wejściu w życie ordynacji podatkowej, to podlega przepisom tej ustawy (wyrok SN z dnia 7 maja 2002r., III RN 61/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 55; wyrok NSA z dnia 15 października 2003r., I SA/Gd 1109/00, POP 2004, nr 1, poz. 4; wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999r., SA/Sz 766/98 nie publ). Zważyć należy, że w tym ostatnim wyroku Sąd wprost stwierdził, że jeżeli odwołanie zostało wniesione po dniu 1 stycznia 1998r., a decyzja organu I instancji została wydana na podstawie ustawy o zobowiązaniach podatkowych to podlega ono rozpatrzeniu na podstawie ordynacji podatkowej. Sąd Najwyższy zaś w uzasadnieniu do powyższego wyroku
podkreślił, że skoro ustawa ordynacja podatkowa zawiera zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy procesowe (art. 1 ord. pod.), to zgodnie z regułą art. 324 § 1 ord. pod. do spraw niezakończonych należy stosować zarówno przepisy materialnoprawne jak i procesowe. A zatem a contrario należy przyjąć, że skoro przepisy ordynacji podatkowej zgodnie z art. 324 § 1 mają zastosowanie do spraw wszczętych, a niezakończonych przed 1 stycznia 1998 przez organ pierwszej instancji, to tym bardziej mają one zastosowanie do spraw wszczętych pod rządami ordynacji podatkowej, chyba ze jej stosowanie wyłączałyby przepisy art. 325 - 342 ordynacji podatkowej, a tak nie jest.
Zatem trafnie wywiodła w odpowiedziach na skargę Izba Skarbowa, że koniecznie jest rozważenie, które przepisy o przedawnieniu wykonania zobowiązań podatkowych należy zastosować: obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003r., czy też obowiązujące po tej dacie. Jest to o tyle istotne, że zaskarżone decyzje zostały przecież wydane 28 kwietnia 2003r., a więc pod rządami przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003r. W związku z tym błędny jest równocześnie pogląd wyrażony w podstawie prawnej decyzji jakoby należało "rozpoznawać odwołanie w całości" na podstawie przepisów ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Rzecz bowiem w tym, że wpierw należy rozstrzygnąć czy odnosi się to także i do poprzednio obowiązujących przepisów o przedawnieniu wykonania zobowiązań podatkowych. Taki pogląd wynika jednoznacznie z systematyki ustawy nowelizującej, z uwagi na treść art.20 ustawy. Przepis art.23 ustawy nowelizującej nie odnosi się bowiem do zakresu
uregulowanego odmiennie w art. 16-22 ustawy.
Stosownie do art. 20 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą z tym zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika (płatnika lub inkasenta) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych to należy stosować przepisy dotychczasowe. Przepis art. 20 ustawy nowelizującej zobowiązuje wiec do dokonania analizy prawno - porównawczej przepisów o przedawnieniu wykonania zobowiązań podatkowych obowiązujących przed i po 1 stycznia 2003r. (art. 20 i art. 30 ustawy nowelizującej) dla konkretnego podatnika. Przepisem porównywanym będzie art. 70 ord. pod. Przede wszystkim porównaniem należy objąć termin przedawnienia, który - jak wynika z brzmienia art. 70 ust 1 ord.pod. nie uległ zmianie. Także nie uległ zmianie początek biegu terminu, który należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przez
pojęcie zasady przedawnienia o jakich mowa w art. 20 ustawy nowelizującej rozumieć należy podstawowe reguły rządzące przedawnieniem jak np. zawieszenie biegu terminu, przerwanie czy skutki przedawnienia. Te ostanie także nie uległy zmianie albowiem zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 59 § 1 pkt 3 ord. pod.(przed zmianą) zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśniecie zobowiązania. Istotnej modyfikacji po 1 stycznia 2003r. dokonano natomiast w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprowadzono bowiem dodatkowe przesłanki powodujące zawieszenie przez:
- okres przedłużenia terminu płatności podatku rozporządzeniem ministra właściwego do spraw finansów publicznych,
- okres od wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do ich prawomocnego zakończenia,
- okres od wniesienia skargi do sądu administracyjnego do czasu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia tego sądu wraz z uzasadnieniem.
Także rozszerzono przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia o ogłoszenie upadłości przez okres do dnia uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego oraz zmodyfikowano dotychczasową. Po dniu 1 stycznia 2003r. już nie pierwsza czynność egzekucyjna (pojecie szersze), której powiadomiono podatnika, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego (pojęcie węższe), którym powiadomiono podatnika powoduje przerwanie biegu tego termin.
Skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest albo nie rozpoczęcie jego biegu albo nie wliczenie pewnego okresu jego biegu do tego biegu. Tak czy inaczej, powoduje to przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania przez okres trwania zawieszenia (art. 70 § 2 i § 7 ord. pod w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r.). Przerwanie biegu terminu przedawnienia wprawdzie różni się od zawieszenia tym, że cały okres czasu, który upłynął do momentu przerwania uważa się za niebyły i po nim przedawnienie biegnie od początku (art.70 § 3 i § 4 ord.pod. oraz art. 70 § 3 i § 7). Tym samym przerwanie powoduje wprawdzie skutki dalej idące, ale tak jedne jak i drugie stanowią istotną ingerencję w bieg terminu przedawnienia, a to oznacza, że rozszerzenie katalogu przesłanek o przerwie i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest generalnie rzecz ujmując wprowadzeniem rozwiązań niekorzystnych dla podatników (płatników i inkasentów).
W tym stanie sprawy istotnie pierwszą czynnością egzekucyjną, o której organ zawiadamiał podatniczkę było doręczenie tytułów wykonawczych przyjęcia, których odmówiła podatniczka 10 maja 2001 r. Zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 47 § 1 i 2 k.p.a. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, to odmowa powoduje ten skutek, że uznaje się iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy przyjęcia, co oznacza skutek jego doręczenia. Powyższa fikcja prawna doręczenia oznacza, że adresat nie może przez odmowę uchylić się od skutków prawnych doręczenia. Odnosi ona skutek tylko i wyłącznie w odniesieniu do adresata pisma i tylko wówczas gdy odmawiającym był właśnie adresat, a nie np.: jego dorosły domownik o jakim mowa w art. 43 k.p.a.
Tytuły wykonawcze wystawiono w dniu 23 listopada 2000r. i na ich podstawie poborca skarbowy w okresie od 11 maja 2001r. do 27 września 2002r. wyegzekwował od podatnika zaległości podatkowe, odsetki i koszty egzekucyjne. Z .ustaleń organu, zresztą niekwestionowanych przez skarżącą wynika, że w dniu 11 maja 2001 r. pobrano u podatniczki kwotę 16.479,70 zł, z której pokryte zostały zaległości podatkowe za luty i marzec 1996r. w całości oraz część zaległości podatkowych za październik 1996r. Oznacza to, że w tej dacie organ egzekucyjny wykonał pierwszą czynność egzekucyjną (środek egzekucyjny jest także czynnością egzekucyjną) o której zobowiązana została powiadomiona. Termin przedawnienia zatem na nowo rozpocząłby bieg (art. 70 § 4 ord. pod. w brzmieniu przed 1 stycznia 2003r.) 12 maja 2001 r., a więc termin przedawnienia upłynąłby dopiero z dniem 12 maja 2006 roku. Tak by było, gdyby podzielić stanowisko organów podatkowych zawarte w odpowiedzi na skargę. Tymczasem zgodnie z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej
zasadą jest, że do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawa nowelizującą, a poprzednio obowiązujące - tylko wówczas, gdy ich zasady i terminy są korzystniejsze dla podatnika. Oznacza to odniesienie tych zasad do konkretnego podatnika i do jego konkretnego zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do skarżącej mają zastosowanie tak przerwanie biegu terminu przedawnienia (11 maja 2001r.) jak i zawieszenie, albowiem skarżąca w sprawie wymiaru tych zobowiązań wniosła 26 marca 2001 r. skargę do sądu, a wyrok z uzasadnieniem (SA/Rz 691/01) Sąd doręczył organowi dnia 27 lutego 2003r. Tym samym skoro bieg terminu został zawieszony wcześniej złożoną skargą, to nie może wchodzić w rachubę przerwanie tego biegu. Uwzględniając więc okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia (skarga jak i wyrok dotyczyły zobowiązań za luty, marzec i październik 1996r.) zgodnie z art. 70 § 2 ord. pod., to termin przedawnienia
upłynąłby w dniu 1 listopada 2003r. Termin przedawnienia uległyby przedłużeniu o okres zawieszenia i biegłyby dalej od 28 lutego 2003 roku. Przedłużenie wynosiłoby 8 miesięcy i 4 dni licząc od 28 lutego 2003r.
Oznacza to, że w sprawie należy stosować przepis art. 70 ord. pod. w brzmieniu ustalonym w ustawie nowelizującej. Zatem wydanie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy nie naruszyło terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.