Tezy
Wywodzenie - z tego samego stosunku prawnego, dla stron tej samej umowy, przez ten sam organ podatkowy - odmiennych ustaleń dotyczących charakteru prawnego tego stosunku jest niezgodne zarówno z konstytucyjną zasadą państwa prawa /art. 2 Konstytucji RP/, jak i wyrażoną w art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA K. Chustecka, ( del. ), Sędziowie WSA M. Długosz-Szyjko (spr.), NSA ( del. ) B. Lubiński, Protokolant T. Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 24 złotych ( dwadzieścia cztery złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.
Uzasadnienie
W deklaracji podatkowej (PIT-30) za 1997 r. złożonej w US W. Skarżąca wykazała m.in. dochód z tytułu otrzymanej renty umownej w kwocie [...] PLN.
W dniu [...] października 2001 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego za rok 1997 i wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za ten rok.
Jako uzasadnienie wniosku podniosła okoliczność, iż kwotę tę otrzymała na podstawie umowy renty z dnia [...].11.1997r. [...] od swojej matki A. K., która wypłaconą należność odliczyła od dochodu w zeznaniu podatkowym za rok 1997. Następnie US W. decyzją nr [...] zakwestionował prawo A. K. do odliczenia z tego tytułu i określił zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości innej niż wynikająca z zeznania.
Jak twierdzi w skardze p. A. W. powodem nieuznania odliczenia z te-go tytułu było niespełnienie przesłanek określonych w art. 26 ust.1, pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 z poźn. zm.), który przewidywał możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania m.in. rent i innych trwałych ciężarów.
Wobec powyższego - zdaniem skarżącej- niesłusznie zapłaciła podatek dochodowy od otrzymanej kwoty [...]zł.
W dniu [...] listopada 2001 r. US W. wydał decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. p. A. W. uzasadniając to tym, że fakt nieuznania odliczenia określonego w art.26 ust. l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u rentodawcy nie ma znaczenia dla wystąpienia obowiązku w podatku dochodowym u osoby otrzymującej rentę.
Od decyzji US skarżąca wniosła odwołanie zarzucając, iż jeżeli organ podatkowy nie uznał otrzymanego przez nią świadczenia jako renty, to świadczenie to należy zakwalifikować jako darowiznę, a tego rodzaju świadczenie nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. wydała w dniu [...] marca 2002r. decyzję nr [...], w której utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego. W uzasadnieniu orzeczenia Izba Skarbowa wywodzi, iż umowa renty jest odrębnym od umowy darowizny stosunkiem zobowiązaniowym i otrzymane z tego tytułu kwoty podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Na decyzję Izby Skarbowej strona pismem z dnia [...] marca 2002r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc m.in. iż umowa renty zawarta przez nią [...] 1istopada 1997r. nie była sporządzona w formie aktu notarialnego, świadczenie wynikające z umowy spełnione zostało jedynie częściowo ( otrzymała jedynie jedną ratę ) z tego względu umowa jest nieważna , a otrzymane przez nią świadczenie nie można kwalifikować jako renty, ale jako darowiznę, która podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w ustawie o podatku od spadków i da-rowizn. Zdaniem skarżącej decyzje organów podatkowych są niesłuszne i krzyw-dzące, a zapłacone przez nią zobowiązanie podatkowe od tej kwoty jest nienależne . Prosi o rozstrzygnięcie czy zgodna z przepisami prawa jest sytuacja, gdy to samo świadczenie nie można nazwać rentą dla przekazującego, a dla otrzymującego jest rentą. Wnosi o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji podatkowych, zasądzenie kosztów postępowania, zasądzenie odsetek od należności od pozwanego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podnosząc, że bezspornym jest, iż skarżąca otrzymała na podstawie umowy cywilnoprawnej określonej w przepisach art. 903-907 K.c. świadczenie pieniężne w wysokości [...] PLN . Bezpłatne przysporzenie wynikające z takiej umowy nie stanowi darowizny. Podobieństwa zachodzące przy umowie renty i daro-wizny nie oznaczają, że można rentę uznać za darowiznę, czy stosować te pojęcia zamiennie. Niedopuszczalne jest też uzależnianie zapłaty należnego podatku od skorzystania z odliczenia podatkowego przez inną osobę .
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
Stosownie do art. 26 ust.1, pkt1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm.) podatnicy w 1997r. mieli prawo do odliczenia od uzyskanego dochodu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Ustawodawca nie zawarł w prze-pisach ustawy żadnych warunków ani ograniczeń dotyczących możliwości pomniejszania podstawy opodatkowania o kwoty wypłaconych rent. Oznaczało to, że każda wypłacona należność z tytułu renty mogła być odliczona. Tylko wykazanie, iż w istocie płatność nie wynikała z ważnej umowy renty pozwalała organom podatkowym zakwestionować prawidłowość odliczenia.
Takie ustalenia organy podatkowe poczyniły; jak wynika z dołączonej do akt sprawy decyzji Urzędu Skarbowego W. znak [...] powodem nie uznania odliczenia u rentodawcy była nieważność umowy renty z powodu niezachowania wymaganej prawem formy, a także nie- spełnienie warunku sanującego brak właściwej formy umowy tj. warunku wypłacenia określonego umową świadczenia.
Ustalenie jaki charakter miało świadczenie otrzymane przez skarżącą w 1997r. miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia podatkowych aspektów tego przysporzenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie wywodzenie - z powodu korzyści fiskalnych - z tego samego stosunku prawnego, dla stron tej samej umowy, przez ten sam organ podatkowy odmiennych ustaleń dotyczących charakteru prawnego tego stosunku jest niezgodne zarówno z konstytucyjną zasadą państwa prawa jak i wyrażoną w art.121 § l ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Jeżeli organy podatkowe uznały, że umowa renty z dnia [...].11.1997r. zawarta między skarżącą i jej matką jest nieważna, to nie mogą w postępowaniu podatkowym toczącym się w sprawie o stwierdzenie nadpłaty dokonywać odmiennych ustaleń bez narażenia się na zarzut naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.
Dodatkowo zauważyć należy, iż stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach określonych tylko co do gatunku (art. 903 K. c. } .
Świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami ( w ratach), tu jednak brak uznania ich za jedną całość ; z drugiej strony zbliżają się one do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się zawsze w cza-sie.
Uwzględniając tę definicję świadczenia okresowego, świadczenie wynikające z umowy z dnia [...].11.1997r. zawartej przez Skarżącą trudno zaliczyć do świadczeń okresowych. Umowa określała całość należności, która miała być wypłacona w okresie dwóch lat, nie określała wysokości poszczególnych świadczeń jednorazowych i terminów płatności.
Okresowość świadczeń w umowie renty jest jednym z istotnych elementów tej umowy. Brak któregokolwiek z istotnych elementów umowy nazwanej powoduje, że danego stosunku prawnego nie można zakwalifikować do takiego rodzaju umowy.
Biorąc pod uwagę powyższe z uwagi na naruszenie art.2 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm.), art. 121 § l, 187 §1, art.191, art. 73, art.79 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), na pod-stawie art.145 §1, pkt 1, lit.a) i c), art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.