Tezy
W stosunku do podatnika, który nabył prawo do ulgi podatkowej z tytułu zakupionych kas fiskalnych. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ i spełnił warunki wówczas prawem przewidziane, nie można dokonywać ponownej oceny konsekwencji prawnych zdarzeń zaistniałych wcześniej według przepisów nowych.
Sposób interpretacji dokonany przez organy podatkowe w tej sprawie powoduje wsteczne działanie prawa, a takiej możliwości przepisy ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ nie przewidują.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz Szyjko (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi "G." Spółka z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 354 zł (trzysta pięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2002 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. w kwocie 4.350 zł.
Pismem z dnia 5 sierpnia 2002 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. Do wniosku strona dołączyła deklarację korygującą. w której w poz. 61 wykazała kwotę 4.350 zł stanowiącą 50 % kwoty wydatkowanej na zakup 3 drukarek fiskalnych zakupionych i ufiskalnionych w dniu 25 marca 2002 r.
Urząd Skarbowy po rozpatrzeniu wniosku odmówił stwierdzenia nadpłaty decyzją z dnia [...] września 2002 r. nr US [...].
Od w/w decyzji Urzędu Skarbowego w O. strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, podnosząc w nim, że nabyła prawo do odliczenia 50 % kwoty wydatkowanej na zakup drukarek fiskalnych w marcu 2002 r., ponieważ do 26 marca 2002 r. przepisy ustawy nie ograniczały prawa do odliczenia kwot wydatkowanych tylko na zakup pierwszych kas. Spółka podniosła, że oświadczenie o rozpoczęciu ewidencji obrotu za pomocą drukarki fiskalnej spółka złożyła 22 marca 2002 r. a więc nabyła prawo do odliczenia wydatków na zakup, ponieważ nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 15 lutego 2002 r. weszła w życie 26 marca 2002 r. Ponadto strona wskazywała, że § 10 ust l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 151 poz. 1711) stanowiący, iż odliczenie ulgi na zakup kasy fiskalnej może być dokonane w rozliczeniu za miesiące następujące po miesiącu. w którym rozpoczęto ewidencjonowanie - jest przepisem technicznym, wskazującym na sposób dokonania odliczenia, natomiast
samo prawo do odliczenia skarżąca uzyskała jeszcze na mocy ustawy obowiązującej przed nowelizacją.
Izba Skarbowa nie podzieliła argumentacji skarżącej i utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w O. w mocy. Izba Skarbowa stwierdziła , że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 15 lutego 2002 r. wprowadziła od 26 marca 2002 r. zmiany w zakresie odliczeń z tytułu zakupu kas rejestrujących. Regulujący tę kwestię art. 29 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.) otrzymał brzmienie " Podatnicy, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50 % jej ceny zakupu nie więcej niż 2.500 zł."
Zgodnie z tym przepisem ulga przysługiwała podatnikowi tylko na kasy, które podatnik wymienił w oświadczeniu składanym w US przed dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Spółka ewidencjonowanie za pomocą kas rozpoczęła w dniu 11 kwietnia 2000 r. Zakup kolejnych kas przed 26 marca 2002 r. nie daje zdaniem Izby Skarbowej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Izba Skarbowa zauważa, że ustawa z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) nie zawiera w stosunku do art. 29 ust 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisów przejściowych w związku z czym należało zastosować zasadę bezpośredniego działania przepisów nowej ustawy.
Poza tym, w ocenie Izby Skarbowej, podatnik podatku od towarów i usług może domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji podatkowej wykazał różnicę podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi przez urząd skarbowy- na rachunek bankowy w wysokości mniejszej od należnej. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem z tytułu nabycia kas rejestrujących od nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, stąd odliczenie nie jest kwotą nadpłaconego podatku.
Strona nie zgadzając się z decyzją Izby Skarbowej złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie art. 79 § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu i zastępstwa procesowego.
W skardze strona powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu, iż prawo do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas nabyła w dniu 25 marca 2002 r. w związku z czym nie można w stosunku do strony stosować przepisów które weszły w życie od 26 marca 2002 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji i wniosła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Istotą sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą jest kwestia ustalenia, czy w przypadku zakupu i ufiskalnienia drukarek fiskalnych w dniu 25 marca 2002 r. należy stosować art. 29 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r., czy też w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r.
Ustalenie powyższej kwestii, ze względu na ograniczenie od 26 marca 2002 r. odliczenia z tytułu ulgi dot. zakupu kas fiskalnych tylko do zakupu kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 2.500 zł, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności skargi, bowiem przepisy obowiązujące przed 26 marca 2002 r. pozwalały na odliczenie kwot wydatkowanych na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 2.500 zł.
Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U.00 Nr 62, poz.718 ze zm.) akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych, wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy.
W uzasadnionych przypadkach akty normatywne mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym.
Przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Od dnia wejścia w życie aktu normatywnego aktualizuje się obowiązek stosowania przepisów w tym akcie zawartych.
W rozpoznawanej sprawie, wobec braku reguł prawa międzyczasowego, należy znaleźć odpowiedź na pytanie, co się dzieje, gdy jakieś zdarzenie zaistniało w okresie, w którym prawo wiązało z nim dotychczas inne skutki prawne, a skorzystanie z uprawnień nabytych w związku z tym zdarzeniem nastąpić ma w okresie po wejściu w życie przepisów nowych, odmiennie regulujących uprawnienia związane z tym zdarzeniem.
Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, jeżeli Skarżąca nabyła prawo do ulgi podatkowej z tytułu zakupionych kas fiskalnych, przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) spełniając warunki wówczas prawem przewidziane, to nie można, w takiej sytuacji dokonywać ponownej oceny konsekwencji prawnych zdarzeń zaistniałych wcześniej według przepisów nowych. Taka praktyka w efekcie ograniczałaby prawo do skonsumowania ulgi podatkowej nabytej zgodnie z obowiązującymi wcześniej przepisami. Tego sposobu rozumowania tym bardziej nie można zaakceptować, że przepisy wykonawcze dotyczące kas rejestrujących, które regulowały sposób dokonywania odliczeń z tytułu zakupu kasy nie uległy zmianie także po 26 marca 2002r.
Sąd podziela pogląd Skarżącej, iż samo techniczne odliczenie ulgi z tytułu zakupu kas fiskalnych w deklaracjach podatkowych w następnych miesiącach, kiedy obowiązywał już nowy stan prawny nie może powodować ponownej oceny uprawnień nabytych pod rządami starego prawa i pozbawiać podatnika możliwości skorzystania z prawa nabytego wcześniej w sposób prawidłowy.
Sposób interpretacji prawnej dokonany przez organy podatkowe w tej sprawie powoduje wsteczne działanie prawa, a takiej możliwości przepisy ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) nie przewidują.
Dodatkowo zauważyć należy, iż Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie, że na treść zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 konstytucji. składa się szereg zasad, które nie zostały wprawdzie ujęte expressis verbis w tekście konstytucji, ale które wynikają z istoty demokratycznego państwa prawnego. Do zasad tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania do państwa i do stanowionego przez nie prawa, z której - zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego - wynika szereg dalszych zasad szczegółowych, m.in. zasada ochrony poszanowania praw nabytych. U podstaw ochrony praw nabytych znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej racjonalnego planowania przyszłych działań. TK dopuszcza zmianę przepisów polegającą na pozbawieniu przywilejów podatkowych bądź ulg, ale przy zachowaniu poszanowania praw nabytych. Trybunał Konstytucyjne wielokrotnie stwierdzał niekonstytucyjność aktów normatywnych zasad tych
nierespektujących. Jednakże w powyższym przypadku z ustawy w ogóle nie wynikają skutki, jakie wyinterpretowała Izba, a wcześniej Urząd Skarbowy w O. - utraty praw do odliczeń wcześniej nabytych.
Sąd nie podziela także stanowiska Izby Skarbowej w W. odnośnie braku możliwości prawnej stwierdzenie nadpłaty w przypadku innym niż wykazanie w deklaracji podatkowej różnicy podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi przez urząd skarbowy- na rachunek bankowy w wysokości mniejszej od należnej.
Stosownie do art. 79 §2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej podatnicy, którzy w deklaracjach innych niż wymienione w art. 74 § 2 pkt 3 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Odczytanie tego przepisu w sposób przedstawiony przez Izbę Skarbową w O. jest zawężającą interpretacją tej normy prawnej. Podatników tych dotyczy bowiem także możliwość wystąpienia ze stosownym żądaniem także w przypadku wykazania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłaty zadeklarowanego podatku.
Normodawca przewidział w § 10 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2001 w sprawie kas rejestrujących (Dz.U.2001r., Nr151, poz.1711)
sposób rozliczenia ulgi poprzez odpowiednie rozliczenie stosownych kwot wydatkowanych na zakup kas w deklaracji podatkowej VAT-7. Z przepisu tego wynika, że odpowiednia kwota ulgi zwiększa wartość podatku naliczonego, który zmniejsza podatek należny.
Z takiego sposobu rozliczenia wynika, że kwota wydatkowana na zakup kasy stała się. istotnym elementem rozliczenia podatku od towarów i usług, która ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania. Innej możliwości rozliczenia ulgi z tytułu zakupu kas ustawodawca nie przewidział. Skoro nie ma innej możliwości rozliczenia ulgi podatkowej jak tylko przez deklarację VAT-7, to w takiej sytuacji zasadne było skorygowanie deklaracji oraz złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ ta nadpłata wystąpiła ze względu na uiszczenie zobowiązania w wysokości większej od należnej.
Stwierdzając, że w niniejszej sprawie doszło do wadliwego zastosowania prawa materialnego Sąd na podstawie art. l45 § 1 pkt 1 lit a), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji.