Tezy
O utworzeniu rezerwy i zaliczeniu jej następnie do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. (art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.) decyduje m.in. wykreślenie dłużnika z ewidencji działaności gospodarczej. Okoliczność ta udokumentowana wypisem z ewidencji działaności gospodarczej uprawdopodobnia nieściągalność wierzytelności.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędzia NSA (del.) Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. R. w K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - określenie straty 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 250,- złotych ( dwieście pięćdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, pkt 28, art. 16 ust. 1 pkt 1 i pkt 26 oraz ust. 29 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106,
poz. 482 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr
[...] określającej R. S.A. wysokość straty podatkowej za 1999 r. w kwocie 11.181.314,45 zł.
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, ze w zeznaniu ostatecznym CIT-8
o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1999 Spółka wykazała :
Przychody 137.605.422,61 zł
Koszty uzyskania przychodów 149.844.843,88 zł
Stratę 12.156.528,61 zł
W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej określił stratę w innej wysokości, niż Spółka wykazała w zeznaniu podatkowym wobec ustalenia, że :
1) Zaniżono przychodów o kwotę ogółem 1.206.138,03 zł.,
2) Zawyżono kosztów uzyskania przychodów o kwotę ogółem 417.482,03 zł
w tym o :
- kwotę 104.659,07 zł dotyczącą spisanej w koszty uzyskania przychodów należności od firmy P.,
- kwotę 36.600,- zł wydatkowaną na usługi konsultacyjne,
- kwotę 276.222,96 zł poniesioną na sfinansowanie akcji promocyjnych.
3) Zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 565.513,24 zł stanowiącą podatek naliczony VAT nie podlegający odliczeniu od podatku należnego ze względu na uchybienie terminom określonym w ustawie o podatku od towarów
i usług oraz podatku akcyzowym.
W związku z powyższymi korektami określono stratę podatkową w kwocie 11.181.314,45 zł.
W odwołaniu od tej decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zakwestionowała uznania za wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na akcje promocyjne oraz spisanej w straty należności od spółki cywilnej "P.". Nie podzielając zarzutów w obu tych spornych kwestiach Izba Skarbowa odwołała się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji i dodatkowo wyjaśniła :
- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 104.659,07 zł tytułu należności od P. s.c. Z. P. i J. P. Utworzenie rezerwy na pokrycie tej wierzytelności nie było uzasadnione wobec nie przedstawienia dowodów wskazujących na nieściągalność tej wierzytelności.
Z mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z wyjątkiem rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zarachowano jako przychody należne. Spółka takiej rezerwy na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona nie utworzyła. Wbrew obowiązującym przepisom odpisała w koszty wierzytelność bez spełnienia warunków koniecznych do uznania ją za nieściągalną,
- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 276.222,96 zł wydatkowanej na wypłatę nagród promocyjnych na rzecz pracowników zatrudnionych przez partnerów handlowych Spółki.
Działania realizowane w ramach regulaminów promocji polegającą na ogłoszeniu konkursu lub sprzedaży premiowej stanowi realizację reklamy. W tym wypadku skierowanej do oznaczonego kręgu odbiorców i z tego względu mającej charakter limitowanej reklamy niepublicznej. Wydatki z tego tytułu podlegają limitowaniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z przekroczeniem w 1999 r. przez Spółkę limitu 0,25 % kwoty przychodu, wydatki z tego tytułu nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez R. Sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i zastosowanie oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, ze brak było podstaw faktycznych
i prawnych do zaliczenia w koszty uzyskania nieściągalnej wierzytelności od firmy "P." s.c. oraz wydatków na akcję promocyjną.
W zakresie dotyczącym wierzytelności od Spółki "P." podkreśloną, iż fakt wykreślenia tej Spółki z ewidencji działalności gospodarczej nie budzi wątpliwości
nie był kwestionowany. Istniały zatem podstawy do utworzenia rezerwy na tę wierzytelność określone w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka taka rezerwę utworzyła po wcześniejszym jednak odpisaniu w straty całej kwoty tej wierzytelności. Nie mogło to jednak pozbawiać prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rozwiązanej rezerwy, chociaż zastosowano w tym przypadku z księgowego punktu widzenia odwrotną kolejność postępowania. Wobec tego, że przepisy
o rachunkowości nie mają decydującego znaczenia w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów, to zaliczenie wierzytelności co do której nieściągalności nie było wątpliwości w ciężar kosztów Spółki nie mogło zostać skutecznie zakwestionowane.
Odnośnie drugiej ze spornych kwestii, a dotyczącej wydatków związanych
z akcjami promocyjnymi dla pracowników tzw. "detalistów" zamawiających towary produkowane przez Spółkę podkreślono, że uzasadnieniem do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu jest treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych.
Koszty związane z zakupem, przyznaniem i wydaniem nagród są niewątpliwie ponoszone w celu zwiększenia przychodu. Wydatki te wbrew temu co przyjęły organy podatkowe nie mogły zostać zakwalifikowane do działań reklamowych. Akcja promocyjna była związana z ponoszeniem wydatków na rzecz pracowników odbiorców towarów Spółki. Wydatki te były uzależnione od zakupu towarów Spółki, a tym samym wpływały bezpośrednio na uzyskiwanie przez Spółkę przychody.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Skarga zasługiwała na uwzględnienie we względu na zarzuty w niej podniesione.
Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie stanowiło zaliczenie przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych
w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przypomnieć zatem należało, że problematyka kosztów uzyskania przychodu ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego.
Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia powstałego sporu powinna być definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106,
poz. 482 ze zm.)
Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych
w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktyczne poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,
z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1
(por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 r. nr 3, poz. 50 oraz z dnia 20 marca 2002 r. sygn. akt III SA 2797/00 publ. ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 74).
Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzona działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.
Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść powołanego przepisu art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, który to przepis określa wyjątki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Zatem o zaliczeniu wydatków od kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki :
- związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu..
W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka w 1999 r. poniosła wydatki związane z tzw.. akcja promocyjną skierowaną do pracowników firm handlowych i ponoszonych przez skarżącą Spółkę w formie nagród rzeczowych i pieniężnych przyznawanych tym pracownikom ze względu na ich osiągnięcia handlowe. Organy obu instancji zaliczyły ten rodzaj wydatków do wydatków na reklamę niepubliczną (na rzecz ściśle określonego kręgu pracowników innych firm) limitowaną co do jej wysokości na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie jednak
w ocenie Sądu w skardze podniesiono iż wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów reklamy.
Celem bowiem reklamy jest przekazanie informacji o towarach usługach
i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towar, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z sług.) por.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2002 r. Sygn. akt I SA/Wr 4097/01, publ. Przegląd Podatkowy 2003 r. Nr 12,
str. 54 oraz Słownik języka polskiego M. Szymczak (red.), PWN, Warszawa 1981 r. t. II str. 39). Definicje reklamy odwołujące się do znaczenia tego pojęcia nadawanego mu w języku polskim odwołują się do zaprezentowania towaru
i zachęcenie do ich nabycia. W tak zdefiniowanym pojęciu reklamy nie mieściły się wydatki ponoszone przez skarżącą Spółkę na rzecz pracowników firm detalicznych dokonujących sprzedaży jej wyrobów. Wydatki te nie mogły bowiem zachętą skierowaną do potencjalnych nabywców, a do osób pośredniczących w sprzedaży towarów produkowanych przez skarżącą Spółkę.
Wydatki tego rodzaju (nagrody rzeczowe i pieniężne) stanowiły zachętę do podnoszenia efektywności sprzedaży i miały bezpośredni wpływ na wielkość przychodów ze sprzedaży tych towarów przez skarżącą Spółkę. Nie będąc reklamą podlegały zaliczeniu w całości do kosztów uzyskania przychodów po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Sąd
w składzie orzekającym podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym zgodnie, z którym możliwe jest zaliczenie w całości do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków ponoszonych na rzecz osób nie będących jego pracownikami, jeżeli wydatki te są związane uzyskanymi przychodami
(por.: Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2004r. praca zbiorowa Wyd. Unimex str. 462 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2001 r. sygn. akt III RN 75/00, publ. OSNAPU 2001, Nr 13, poz. 426).
Skoro zatem tego rodzaju wydatki nie stawiły wydatków na reklamę zbędne stały się rozważania dotyczące reklamy publicznej (nielimitowanej) i reklamy niepublicznej (limitowanej) na tle rozgraniczenia dokonanego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. O zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydowała bowiem ogólna reguła wyrażona w art. 15 ust. 1 tej ustawy.
Za uzasadniony należało uznać również drugi z podniesionych w skardze zarzutów dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności od :P." Spółka cywilna.
Dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii podstawowe znaczenie ma dokonanie właściwej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z ust.2 pkt. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zarachowane zostały jako przychody należne.
O nieściągalności wierzytelności rozumianej jako uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania np. zapłaty ceny za sprzedany towar lub wykonaną usługę) można mówić wówczas, gdy wierzyciel - po wyczerpaniu wszystkich prawem przewidzianych środków - nie uzyska zaspokojenia wierzytelności. Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny, co oznacza że wierzytelność uznana za nieściągalną nie może być w przyszłości odzyskana. Uznanie wierzytelności za nieściągalną w brzmieniu powołanego przepisu w tym wypadku wymagało uprawdopodobnienia jej nieściągalności.
Stosownie natomiast do treści przepisu art. 16 ust. 2a ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w przypadku określonym
w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w szczególności jeżeli m.in. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub ogłoszona została jego upadłość. Pozostałe przypadki uznania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jako nie mające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pominięto. Podkreślić jedynie należy, iż wyliczenie podane
w tym przepisie ma charakter przykładowy o czym świadczy wyraźnie użycie terminu "w szczególności". Omawiany przepis art. 16 ust. 2a dodany został przez art. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 28 maja 1994 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 87, poz. 406) i zawierał tylko niektóre typowe sytuacje uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności. Oznacza to, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w innych sytuacjach jest również możliwe, z tym jednak że dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy. Dowody te będą podlegać ocenie organów podatkowych.
Kolejnym warunkiem uznania rezerw na pokrycie wierzytelności za koszty uzyskane przychodów jest ich uprzednie zarachowanie jako przychodów należnych. Z powyższego wynika, że tylko wierzytelności w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być podstawą do określenia skutków w zakresie możliwości ich uznania za koszt podatkowy.
W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżąca Spółka zgodnie
z omówionymi zasadami mogła utworzyć rezerwę na wierzytelności nieściągalne od firmy "P." spółka cywilna z uwagi na jej wykreślenie w dniu 30 kwietnia
1999 r. z ewidencji działalności gospodarczej (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku
z ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Decydujące bowiem znaczenie dla utworzenia rezerwy i zaliczenie jej następnie do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. miało wykreślenie dłużnika (P. s.c.) z ewidencji działalności gospodarczej. Okoliczność ta udokumentowana wypisami z ewidencji działalności gospodarczej uprawdopodobniła nieściągalność wierzytelności. Nie zachowanie w ewidencji księgowej skarżącej Spółki odpowiedniej chronologii zdarzeń-utworzenie rezerwy, jej rozwiązanie i zaliczenie do kosztów podatkowych-w ocenie Sądu w tej konkretnej sprawie nie pozbawiło Spółki prawa do zaliczenia rezerwy do kosztów podatkowych 1999 r. Nie budzi bowiem wątpliwości, że okoliczności uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności (wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej) miały miejsce w 1999 r. i w tym roku podatkowym skarżąca Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych rezerwę utworzoną na tę nieściągalną wierzytelność. O tym bowiem czy utworzona rezerwa na
nieściągalne wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodu decydują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z ust 2a pkt. 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie warunki ustalone w tych przepisach zostały spełnione. W tej sytuacji dla rozstrzygnięcia w sprawie nie mogła mieć decydującego znaczenia sama chronologia zapisów dokonanych w księgach rachunkowych skarżącej Spółki.
Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy na podstawie art. 145 pkt. 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
a.z.