Tezy
Dowód rejestracyjny spełnia podwójną rolę: potwierdza wydanie decyzji administracyjnej o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Nie będąc decyzją administracyjną w rozumieniu art. 104 Kpa, jako dokument urzędowy sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy administracji publicznej w zakresie ich działania, stanowi jednak potwierdzenie wcześniejszego uzyskania pozytywnej decyzji o rejestracji pojazdu.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "L." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej 2739,78 zł (dwa tysiące siedemset trzydzieści dziewięć złotych 78/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. Urząd Skarbowy W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za luty i czerwiec 1999 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i czerwiec 1999 r.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 51 § 1 pkt 2, art. 53 § 1,2 i 4, art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 194 § 1 i 3, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - dalej: O.p., oraz na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3, art.25 ust.1 pkt 2, art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w miesiącu styczniu 1999 r. Strona, z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 1999 r., która wpłynęła do Spółki w lutym 1999 r.
W miesiącu lutym 1999 r. Strona odliczyła z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 1999 r. wystawionej przez s.c. "C." w E., dokumentującej zakup samochodu ciężarowego [...]. Z postępowania przeprowadzonego w sprawie wynikało, że przedmiotowy samochód był faktycznie samochodem osobowym, albowiem na dzień nabycia nie posiadał żadnych cech koniecznych do uznania go za samochód ciężarowy. Z tego też względu organ podatkowy I instancji nie zastosował urzędowej interpretacji prawa dokonanej przez Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002r., nie uwzględnił też oceny technicznej P. nr [...], ponieważ została ona wydana po dokonaniu przez Komedę Powiatową Policji w W. dwukrotnych oględzin, potwierdzonych stosownymi protokołami z dnia [...].09.2000 r. i [...].03.2001 r., oraz po wydaniu opinii technicznej przez Biuro rzeczoznawców [...] "M.".
Dodatkowo Strona w czerwcu 1999 r. odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. wystawionej przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w W., z naruszeniem przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Izba Skarbowa zgodziła się z opinią organu I instancji, że nabyty przez skarżącą spółkę samochód [...] był w chwili zakupu samochodem osobowym. Znajdująca się w aktach sprawy kopia wyciągu ze świadectwa homologacji nr [...] z dnia [...] maja 1998 r. klasyfikowała przedmiotowy samochód do kategorii samochodów osobowych.
Materiał dowodowy zebrany w sprawie (na który składają się m.in.: opinia biegłego rzeczoznawcy, protokół z oględzin przeprowadzonych przez pracowników Komendy Powiatowej Policji w W., zeznania świadka A. L.) wskazuje, zdaniem Izby Skarbowej, w sposób jednoznaczny, iż w nabytym samochodzie nie dokonano przeróbek dostosowujących go do roli samochodu ciężarowego, a mianowicie nie zamontowano w nim kraty oddzielającej przegrodę pasażerską od bagażowej. Izba Skarbowa podała przyczyny, z których uznała niektóre z przedstawionych dowodów w sprawie za bardziej wiarygodnie od innych. Nie zgodziła się z zarzutem naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie klasyfikacji pojazdu dokonanej w dowodzie rejestracyjnym, jako nieodpowiadającej stanowi faktycznemu. Podniosła, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jednakże w myśl art. 194 § 3 O.p. przepisy § 1 i 2 nie
wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodów przeciwko treści dokumentów wymienionych w tych przepisach.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że w fakturze VAT wystawionej przez s.c. C., nabyty przez Stronę skarżącą samochód określony został jako ciężarowy specjalistyczny o ładowności 630 kg, co potwierdzały dokonane w dniu [...] stycznia 1999 r. zmiany w dowodzie rejestracyjnym. Zmian dokonano na podstawie oceny technicznej pojazdu z dnia [...] stycznia 1999 r. W dniu [...] stycznia 1999 r. sporny samochód został odsprzedany jako samochód ciężarowy.
W przekonaniu Strony organy podatkowe błędnie uznały, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną wydaną jedynie w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego samochodu i w związku z tym nie może być on traktowany jako element identyfikacji samochodu. Pominęły okoliczność, że decyzja administracyjna jaką jest dowód rejestracyjny określa również rodzaj i dopuszczalną ładowność samochodu. Dla określenia typu samochodu nie ma znaczenia posiadana przez podatnika homologacja klasyfikująca dany samochód jako osobowy czy ciężarowy. Warunek udokumentowania rodzaju posiadanego pojazdu za pomocą świadectwa homologacji do przepisów prawa podatkowego został wprowadzony dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. przepisem art. 23 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).
Zdaniem Strony, Urząd Skarbowy, na którego ustalenia powołał się organ odwoławczy, naruszył przepisy art. 122 i 123 § 1 O.p. W ocenie skarżącej spółki fakt faktycznego zamontowania spornej kraty potwierdziła zarówno opinia rzeczoznawcy z dnia [...] stycznia 1999 r. (czyli z okresu dokonania faktycznej sprzedaży), jak i badanie techniczne pojazdu wydane przez stację kontroli pojazdów, dopuszczające przedmiotowy pojazd do ruchu jako samochód ciężarowy. Powoływanie się przez organy podatkowe na zeznania świadka - leasingodawcy oraz oględziny policji spółka uznała za bezpodstawne, z uwagi na to, że nie są to podmioty posiadające specjalistyczną wiedzę w zakresie techniki samochodowej. Brak zaś takiej fachowej wiedzy nie pozwalał im, zdaniem Strony, na ocenę, czy sporny pojazd był przystosowany do zamontowania kraty oraz czy taka krata była w nim kiedykolwiek zamontowana.
Odnosząc się do dowodu z opinii rzeczoznawcy inż. S. B. z dnia [...] grudnia 2000 r. na którym oparły się organy podatkowe Strona podniosła, że opinia z dnia [...] grudnia 2000 r. nie stanowi dowodu potwierdzającego, że w dniu [...] stycznia 1999 r., tj. w dniu wydania decyzji o zmianie klasyfikacji samochodu z osobowego na ciężarowy, sporny samochód nie spełniał wymogów technicznych do uznania go za samochód ciężarowy. Konkludując, w miesiącu odliczenia podatku naliczonego (luty 1999r.) z faktury VAT dokumentującej zakup omawianego samochodu, spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające spółkę do dokonania takiego odliczenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zaś wskazując, że skarga została wniesiona po terminie, wniósł o jej odrzucenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie. Postanowieniem z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt III SA 90/03, Naczelny Sąd Administracyjny przywrócił na wniosek Strony termin do wniesienia skargi na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...].
Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Stosownie do art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 powołanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Należy podkreślić, że zarzuty skargi spółki L. S.A. dotyczą wyłącznie stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 1999 r. dokumentującej zakup samochodu [...]. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia rodzaju nabytego przez spółkę samochodu oraz do oceny czy spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego samochodu.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że pojęcie "samochód osobowy" użyte w przepisie precyzującym zakaz odliczeń podatku naliczonego, należy rozumieć tak, jak w przepisach prawa o ruchu drogowym, których przedmiotem jest klasyfikacja samochodów (por. wyrok NSA z 29.09.1999 r., I SA/Kr 1279/98, pub. Poradnik VAT 2000 nr 8, str. 45).
Należy przypomnieć, że wątpliwości co do formy prawnej załatwienia sprawy o rejestrację pojazdu w świetle ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz co do charakteru prawnego dowodu rejestracyjnego wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 24 września 2001 r., sygn. OPS 6/01, publ. ONSA 2002 1 poz. 7. W jej uzasadnieniu Sąd podkreślił, że rejestracja pojazdu następuje w formie decyzji administracyjnej po przeprowadzeniu postępowania w celu ustalenia okoliczności faktycznych i prawnych, od których ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.) i przepisy wykonawcze do niej uzależniają dokonanie rejestracji. Postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji administracyjnej, poprzedzającej czynność materialno-techniczną wydania dowodu rejestracyjnego i tablic.
Dowód rejestracyjny spełnia podwójną rolę : potwierdza wydanie decyzji administracyjnej o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Nie będąc decyzją administracyjną w rozumieniu art. 104 Kpa, jako dokument urzędowy sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy administracji publicznej w zakresie ich działania, stanowi jednak potwierdzenie wcześniejszego uzyskania pozytywnej decyzji o rejestracji pojazdu.
Ministerstwo Finansów, w celu zapewnienia jednolitości stosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w pismach z dnia [...] sierpnia 1995r. (znak [...]) oraz z dnia [...] listopada 1995 r. (znak [...]) potwierdziło, że "decydującym kryterium zaliczenia samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji...". Takie stanowisko Ministerstwo podtrzymało także w piśmie z dnia [...] stycznia 2002 r. (publ. Biul.Skarb. 2002/2/23), a niezastosowanie się przez organy podatkowe do zawartych w nim wytycznych w realiach rozpatrywanej sprawy Sąd uznał za bezzasadne.
Sąd uznał za niebudzący wątpliwości w sprawie fakt nabycia w 1999 r. przez skarżącą specjalistycznego samochodu ciężarowego o ładowności powyżej 500 kg, co zostało potwierdzone wpisem do dowodu rejestracyjnego przedmiotowego samochodu. W takiej sytuacji odmowa przyznania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącym (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.), że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika, była nieuzasadniona.
Mając na względzie, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji.