Tezy
Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi stanowi jedną czynność i winna być rozpatrywana przez organy podatkowe jako żądanie zwrotu nadpłaconego podatku. W postępowaniu tym organy podatkowe winny oceniać zasadność tego wniosku natomiast deklaracje podatkowe zarówno te pierwotne jak i ich korekty stanowią dowody w sprawie i mają charakter informacyjny.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi Bank [...] Oddział w W. (w likwidacji) na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.679,70 złotych (cztery tysiące sześcset siedemdziesiąt dziewięć złotych i siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2002r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2002r. określającą Bank [...] Oddział w W. w likwidacji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-grudzień 2000r. i styczeń-kwiecień 2001r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za czerwiec i lipiec 2000r.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż odwołujący się oddział Banku został zarejestrowany jako podatnik VAT, i był wyodrębnioną jednostką organizacyjną samodzielnie firmującą się i wykonującą niezależnie od firmy macierzystej tj. Banku z siedzibą w A., usługi w zakresie: usług bankowych - w tym udzielanie kredytów i pożyczek, obsługi rachunków bankowych, skup czeków i weksli, nabywanie i zbywanie papierów wartościowych. Powyższe usługi były wykonywane na terenie Polski zaś należność uzyskana za usługę została przekazana do Centrali Banku w H. Zdaniem Izby Skarbowej, zarządzanie Oddziałem Banku przez pracowników [...] z siedzibą w H. jest importem usług w rozumieniu art. 2 ust.2 cyt. ustawy i wobec tego odwołujący się Oddział Banku w składanych deklaracjach VAT miał obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu importu usług. Wobec tego, że odwołujący się oddział Banku wniósł korekty deklaracji VAT-7, w których skorygował uprzednio naliczony i wykazany w rejestrach sprzedaży i deklaracjach
VAT-7 podatek należny z tytułu opodatkowania importu usług Izba Skarbowa stwierdziła, że zaistniała podstawa do określenia podatku w innej, prawidłowej wysokości niż wynikającej z korekty deklaracji VAT-7.
Izba Skarbowa podniosła, że po złożeniu korekty deklaracji należy przyjmować, iż zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnica podatku stanowi kwota wynikająca właśnie z korekty deklaracji, a nie z deklaracji pierwotnej. Wobec tego zasadnym było również ustalenie zobowiązania dodatkowego, gdyż podatnik wykazał w złożonej deklaracji podatkowej kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (art.27 ust.5 cyt. ustawy). Podniosła, iż przepis art.81 § 3 Ordynacji podatkowej nie wyłącza możliwości zastosowania przez organy podatkowe art.27 ust. 5 cyt. ustawy tj. ustalenia dodatkowego zobowiązania. W skardze Oddział Banku [...] wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, której zarzucił rażące naruszenie przepisów art.79 i następnych Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację, rażące naruszenie art.27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także
naruszenie art.120, 121 § 1, 122, art.180 i następnych, art. 200 oraz art.210 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi podniosła, iż obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji wynika bezpośrednio z art. 79 § 2a ordynacji podatkowej , jej brak rodzi obowiązek organu podatkowego do zastosowania art. 169§1 ordynacji.
Przepisy dotyczące nadpłaty regulują charakter prawny nadpłaty jako uprawnienie podatnika. Sama nadpłata nie powstaje jednak ex lege , konieczna jest decyzja .Organ podatkowy jest zaś obowiązany do zbadania prawidłowości wysokości zobowiązania jak i złożonej korekty deklaracji. Następnie wyjaśniono różnicę między złożeniem skorygowanej deklaracji na gruncie art. 81 oraz art. 79§2a ordynacji oraz dokonano analizy przepisu art. 56 ustawy Kodeks Karny Skarbowy. Stosowanie kar z ustawy Kodeks Karny Skarbowy jest wyłączone, zdaniem podatnika na mocy art. 79§2c ordynacji. Tym samym, nie jest prawdziwe stwierdzenie zawarte w decyzji Izby ,że konieczne jest ustanowienie przez Ustawodawcę szczególnych zwolnień od odpowiedzialności karnej skarbowej.
Zdaniem odwołującego się byt prawny składanej deklaracji korygującej uzależniony jest od rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rozpatrzenie wniosku polega również na rozstrzygnięciu o prawidłowości skorygowanych deklaracji. Składanie skorygowanych deklaracji podatkowych oznacza jedynie wypełnienie obowiązku , nie jest zagrożone sankcją karną ani inną sankcją podatkową.
Dokonując gramatycznej wykładni art. 27 ust. 5 ustawy o VAT podatnik stwierdził, że wolą ustawodawcy było sankcjonowanie sytuacji, gdy podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od należnej. Niedopuszczalne jest wprowadzone przez organy podatkowe powiązanie zobowiązania z obrotem z deklaracji. Złożenie deklaracji nie powoduje powstania obowiązku oraz wykonania zobowiązania . Nie jest bowiem czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o VAT. To jedynie wykonanie obowiązku sprawozdawczego.
Nie okoliczność zadeklarowania nieprawidłowej wysokości zobowiązania ale jego wykonanie jest wiec związane ze stosowaniem sankcji. Na potwierdzenie tej tezy podatnik ponownie dokonał analizy art. 27 ust.5 uznając, że zaprezentowane stanowisko Izby jest błędne i sprzeczne z prawem podatkowym.
Na zakończenie podatnik zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie przeprowadziły w wystarczającym zakresie postępowania podatkowego ,nie zadbały o prawidłowe uwzględnienie wszystkich elementów określonych w art. 210 ordynacji , Urząd Skarbowy w sposób niewłaściwy rozumie zaś zakres obowiązywania art. 200 ordynacji, który odnosi się do zapoznania podatnika z materiałem dowodowym, wiec na etapie postępowania podatkowego a nie czynności kontrolnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Stosownie do art.79 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty przysługuje między innymi podatnikom, których zobowiązanie podatkowe zostało wyliczone w drodze samoobliczania, jeżeli w deklaracjach, o których mowa w art.74 § 2 Op. wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej niż należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.
Natomiast, jeżeli doszło do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, to zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji tego organu a nie z zeznania podatkowego i dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art.79 § 2 pkt 1 lit. "a" Op. W rozpoznawanej sprawie Spółka rozliczając podatek od towarów i usług za okres od czerwca 2000 do kwietnia 2001r. prawidłowo złożyła deklaracje VAT-7. Następnie w dniu [...] października 2001r. Spółka złożyła do urzędu skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku za okres: czerwiec 2000r. - kwiecień 2001r. o łącznej kwocie 814.846,28 zł załączając do powyższego wniosku korekty deklaracji VAT-7. Spełniła tym samym przesłanki określone w art.79 § 2a Op.
W ocenie Sądu złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi stanowi jedną czynność i winna być rozpatrywana przez organy podatkowe jako żądanie zwrotu nadpłaconego podatku. W postępowaniu tym organy podatkowe winny oceniać zasadność tego wniosku natomiast deklaracje podatkowe zarówno te pierwotne jak i ich korekty stanowią dowody w sprawie i mają charakter informacyjny. To właśnie w tym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania, jaka jest prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku stwierdzenia, że w skorygowanej deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż należna - odmawia stwierdzenia nadpłaty, rozstrzygając tym samym również o wysokości zobowiązania podatkowego. Należy zgodzić się w tym miejscu z twierdzeniem podatnika, iż składanie przez podatnika skorygowanych deklaracji podatkowych przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku oznacza jedynie wykazanie przez podatnika ustawowego
obowiązku, pod groźbą pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia. Rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku polega również na rozstrzygnięciu o prawidłowości skorygowanych deklaracji.
Odnośnie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania na podstawie art.27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należy stwierdzić, iż powyższe rozstrzygnięcie jest wadliwe.
Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Podobnie jest z prawem do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotą różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Podatnicy tych podatków są obowiązani składać za każdy miesiąc deklarację podatkową, w której określają kwotę zobowiązania podatkowego, lub informację o braku zobowiązania podatkowego w tych podatkach, a także kwotę różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, które podlegają rozliczeniu w następnych miesiącach (zwrot pośredni) lub zwrotowi z urzędu skarbowego (zwrot bezpośredni).
Deklaracja VAT-7 nie jest samoistnym dokumentem rozliczeniowym, oderwanym od innych dokumentów i ewidencji prowadzonych przez podatników dla potrzeb tego podatku. Podstawą do sporządzenia deklaracji za dany miesiąc jest ewidencja zakupów i sprzedaży. Złożenie deklaracji VAT-7 nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, gdyż wynika on wprost z przepisu prawa, ani też nie powoduje wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż nie jest czynnością wymienioną w art.2 cyt. ustawy. Wykonanie zobowiązania podatkowego polega na samoobliczeniu przez podatnika podatku i wpłacenie go w ustawowym terminie, za poszczególne miesiące na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Dopiero niewykonanie przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, a więc wpłata kwoty niższej od należnej skutkuje zastosowaniem w stosunku do niego przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania o którym mowa w art.27 ust. 5 cyt. ustawy.
W tym miejscu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2003r. sygn. akt IIISA 1671/01 publ. Mon. Podatkowy nr 3, poz. 31 z 2004r. iż w sytuacji, gdy podatnik będąc
zobowiązany do zapłacenia podatku, nienależnie wykaże w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego, lecz ich nie otrzymał, organ podatkowy nie ma podstaw do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym.
W rozpoznawanej sprawie Spółka wpłaciła kwoty podatku za poszczególne miesiące w okresie lipiec 2000 - maj 2001r.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa tj. art.79 § 1 i 2a Ordynacji podatkowej oraz art.27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) co też mając na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 cyt. ustawy.