Tezy
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ wyraźnie wskazuje, że chodzi w nim o pomoc przyjętą przez polskie organy lub agencje rządowe, która ewentualnie mogła być wypłacona za pośrednictwem innego podmiotu. Jednakże podmiotem tym /upoważnionym w świetle polskiego prawa/ mogła być wyłącznie jednostka polska.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędziowie NSA (del.) Włodzimierz Kubiak, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia[...] sierpnia 2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. , po rozpatrzeniu odwołania p. K. C. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2,20 zł, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej orzeczenia Izba Skarbowa powołała art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489, ze zm.), art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) oraz art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.).
W motywach decyzji Izba Skarbowa podała, że podatnik składając zeznanie podatkowe o wysokości dochodu za 2001 r. wykazał podatek należny w kwocie [...] zł od dochodu uzyskanego w kwocie [...] zł. Pobrane zaliczki zostały wykazane w kwocie [...] zł oraz nadpłata do zwrotu w kwocie [...] zł. W zeznaniu p. K. C. nie uwzględnił dochodów otrzymywanych za granicą, uznając że stanowiło je stypendium naukowe (co wynikało z decyzji Ministerstwa Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 7 listopada 2001 r.) wolne od opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pisemnym oświadczeniu dołączonym do zeznania i popartym odpowiednimi dokumentami podał, że w 2001 r. przebywał na Politechnice w Helsinkach, gdzie otrzymywał stypendium w wys. [...] EURO, ufundowane przez Wspólnotę Europejską w ramach Programu "Poprawa Ludzkiego Potencjału Badawczego i Bazy Wiedzy Socjoekonomicznej". Stypendium to stanowiło bezzwrotną pomoc instytucji międzynarodowej dla doktorantów z państw
europejskich. Było więc wolne od podatku również na podstawie art. 21 ust. l pkt 46 ww. ustawy.
Urząd Skarbowy w S. , po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, nie podzielił stanowiska strony, że otrzymane przez nią w 2001 r. na Politechnice w Helsinkach dochody stanowiły stypendium naukowe wolne od podatku dochodowego. Uznał otrzymane przez p. K. C. przychody za typowe przychody ze stosunku pracy. Działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów umowy o między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r. (Dz.U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84) wydał wymienioną na wstępie decyzję.
Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120, 121 § l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji . Stwierdził, że z art. 21 ust. l pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika aby wolne od opodatkowania były tylko stypendia wypłacane przez uczelnie krajowe na terytorium RP. Ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem tego organu, że uzyskane przez niego przychody stanowiły przychody ze stosunku pracy. Podtrzymał stanowisko, że było to stypendium przyznane przez Komisję Europejską w ramach 5 Programu Ramowego UE ds. Badań, Rozwoju Technicznego i Prezentacji.
W postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji zlecił Urzędowi Skarbowemu na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.
Po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, w tym analizie wyjaśnień pełnomocnika podatnika, Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu strony, że jej dochody wypłacone przez Politechnikę w Helsinkach stanowiły stypendium naukowe wolne od podatku dochodowego. Stanęła na stanowisku, że podatnik, z zawodu naukowiec, był zatrudniony od [...] grudnia 2000 r. do [...] listopada2001 r. na tej Politechnice i otrzymywał wynagrodzenie za pracę. Izba uznała, że zebrane dokumenty nie potwierdzają, aby w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 21 pkt 46 tej ustawy. Nie wynika z nich bowiem, aby podatnik otrzymywał dochody ze stypendium ufundowanego przez Komisję Europejską. Także decyzja Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 7 listopada 2001 r., jak również decyzja tego organu z dnia 12 kwietnia 2002 r. nie mają odniesienia do przychodów podatnika gdyż dotyczą zasad ogólnych przyznawania stypendiów i obowiązują od daty wydania.
W związku z powyższym Izba Skarbowa uznała za prawidłową decyzję organu pierwszej instancji i podkreśliła, że uwzględnia ona także postanowienia zawarte w ww. umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w W. pełnomocnik p. K. C. wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie kosztów procesu wg. norm przepisanych. Zarzucił decyzji naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez złe zastosowanie przepisów prawa oraz rozszerzającą ich wykładnię, a także art.180 tej ustawy poprzez nie rozpatrzenie dowodów przedstawionych przez skarżącego.
W uzasadnieniu skargi zarzucił Izbie Skarbowej, że jej twierdzenie, iż z zebranych dowodów nie wynika, aby p. K. C. był bezpośrednim lub pośrednim (za pośrednictwem upoważnionych podmiotów) beneficjentem pomocy, o której mowa w art., 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest poparte żadną argumentacją, która wskazywałaby na przyczyny zanegowania dowodów skarżącej. Tym samym uzasadniony jest wniosek o naruszeniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, iż dochody skarżącego pochodziły ze środków Komisji Europejskiej. O źródle pochodzenia tych środków świadczą kopie tłumaczeń informacji Politechniki w Helsinkach o Sieci Szkolenia Naukowego oraz poświadczenie mianowania z dnia [...] listopada 2000 r. , a także ww. decyzje MEiS z dnia [...] kwietnia i [...] listopada 2001 r. Decyzje te potwierdzają nie tylko pochodzenie dochodu, ale także zawierają informację, że stypendia są wolne od podatku dochodowego.
Ponadto w skardze zwrócono uwagę, że kwestia na której skupiają się organy dotycząca tego czy strona otrzymywała stypendium czy wynagrodzenie za pracę, nie jest w sprawie istotna, ważne jest w świetle art. 21 ust. l pkt 46 skąd pochodziły wypłacone środki.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu oskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 145 § l pkt l lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) podstawę do uwzględnienia skargi i wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego stanowią takie naruszenia prawa, które miały wpływ na wynik sprawy (w przypadku naruszeń prawa materialnego) lub mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w przypadku naruszeń przepisów proceduralnych). Inne, nawet poważne uchybienia popełnione przy wydawaniu decyzji (pomijając przypadki dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności, które w sprawie nie zachodzą), jeśli nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, nie umożliwiają sądowi administracyjnemu uchylenia zaskarżonego aktu.
W rozpatrywanej sprawie wystąpiła tego rodzaju sytuacja. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie wyjaśniające, skoncentrowały się na kwestii dotyczącej charakteru pracy skarżącego za granicą (stypendium czy stosunek pracy) oraz pochodzenia środków wypłacanych przez Politechnikę w Helsinkach, dochodząc w tym zakresie do błędnego wniosku, że uzyskane dochody nie pochodziły ze środków Komisji Europejskiej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności dokumenty wymienione w skardze, potwierdzają, że p. K. C. był beneficjentem unijnej pomocy dla młodych naukowców. Jednakże pomoc tę otrzymywał nie za pośrednictwem polskiego podmiotu w Polsce, tylko od zagranicznego pracodawcy w Finlandii, który odprowadzał od wypłaconego wynagrodzenia podatek do budżetu swojego kraju. Dlatego też mimo, że co do zasadniczego spornego wątku finansowania jego wynagrodzenia za granicą przez Wspólnotę Europejską - występującego pomiędzy stroną a organami, rację ma skarżący, rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Naruszenie przez
organy podatkowe art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wyciągnięcie w części niewłaściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów i wadliwe uzasadnienie, w szczególności decyzji organu drugiej instancji, nie zmienia okoliczności, że wydane orzeczenia zawierają zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozstrzygnięcia.
Podstawowe pytanie, na które należy w tej sprawie odpowiedzieć dotyczy bowiem kwestii czy podatek zapłacony w Finlandii stosownie do prawa podatkowego Finlandii, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 23 ust. l ww. umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, może być zwrócony w Polsce z tego tytułu, że fiński pracodawca wypłacił go ze środków pomocowych, które w polskim systemie prawnym na podstawie art.. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych są wolne od podatku, jeśli są spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie. Na to pytanie należy odpowiedzieć negatywnie.
Stosownie do wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 46 w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych Środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o pomoc przyjętą przez polskie organy lub agencje, która ewentualnie może być wypłacona za pośrednictwem innego podmiotu. Jednakże podmiotem tym (upoważnionym w świetle polskiego prawa) może być jednostka polska, co zresztą podnosi w uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy
w S. (s. 3, ostatni akapit). Tymczasem z materiału dowodowego ( w tym także oświadczenia p. K. C.) wynika, że wkład finansowy Wspólnoty obejmował pięć wyższych zagranicznych uczelni, w tym Politechnikę w Helsinkach. Był on wypłacony na podstawie kontraktu podpisanego pomiędzy Komisją Europejską a instytucją przyjmującą stypendystę (Politechniką w Helsinkach), na konto której przelewane były fundusze, a która na podstawie podpisanej ze stypendystą umowy o pracę wypłacała mu stosowne wynagrodzenie. Tak więc do dochodów ze źródeł wspólnotowych otrzymanych w Finlandii powyższy przepis nie miał zastosowania.
Źródło przychodu spornych dochodów znajdowało się bowiem zagranicą i, jak była o tym mowa wyżej, podlegało opodatkowaniu według prawa obcego. Z tego względu nie można było stosować, do obliczania podatku z tego przychodu ulg wynikających z prawa polskiego, z wyjątkiem takich które wyraźnie odnoszą się do osób czasowo przebywających za granicą i tam uzyskujących dochody jak np. w art. 21 ust. l pkt 20, 20a czy 81 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oprócz dochodów uzyskanych w Finlandii podatnik uzyskał w 2001 r. także dochody ze źródła krajowego. Dlatego też Urząd Skarbowy określając podatek prawidłowo zastosował art. 27 ust. 6, jak również uwzględnił zwolnienie przysługujące podatnikowi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i 81 ww. ustawy.
W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ją oddalił.