III SA 229/03 - Wyrok WSA w Warszawie z 2004-05-18

Tezy

Jeśli przepisy tego wymagają, to wykonawca robót finansowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej, który chce korzystać z zerowej stawki podatku VAT, musi zarejestrować umowę w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. S. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].12.2002r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "S" do decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].01.2002r., Nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę za sierpień i wrzesień 1997r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1997r., Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z motywów powyższej decyzji w toku kontroli przeprowadzonej w S. spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997 r. stwierdzono, że spółka opodatkowała wg stawki podatku od towarów i usług równej 0% sprzedaż prac budowlanych przy modernizacji Autostrady [...] ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej: PHARE'94. Wobec tego, że spółka S. nie była zarejestrowana w Komitecie Integracji Europejskiej jako podwykonawca robót finansowych ze środków pomocowych PHARE, nie miała zatem prawa do stosowania "0" stawki w podatku od towarów i usług zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej stawkę 0 % można było stosować od dnia zarejestrowania wniosku przez KIU czego S. sp. z o. o. nie dokonała. Wobec powyższych ustaleń brak było przesłanek, które upoważniałyby skarżącą spółkę
do korzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Mimo tego S. spółka z o. o. wystawiła na rzecz S. International GmbH faktury sprzedaży dotyczące prac budowlanych przy modernizacji Autostrady [...] w roku 1997 w łącznej kwocie [...] zł. Tymczasem powyższa kwota sprzedaży

podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 7% wynikającej z poz. 82 załącznika Nr 3 do ww. ustawy z dnia 8.01.1993 r.

Mając na uwadze powyższe Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...].01.2002 r. Nr [...] określającą sp. z o.o. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową, odsetki od powstałej zaległości za sierpień i wrzesień 1997 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec. lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1997r.

W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej wskazuje, iż w dniu [...].07.1996 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Władzą Wdrażającą KIE a Dyrekcją Okręgową Dróg w S. dotyczące realizacji Programu Współpracy Przygranicznej Polska - Niemcy PHARE 1994 r. z dnia [...].09.1994 r. oraz Umowy Finansowej [...] obejmującego m. in. budowę dojazdu do przejścia granicznego w K. Natomiast dnia [...].08.1996 r. Dyrekcja Okręgowa Dróg Publicznych w S. jako Zamawiający zawarła umowę z firmami: [...] Przedsiębiorstwo Robót Mostowych[...] i S. International GmbH w K. występującymi wspólnie jako partnerzy joint venture na wykonanie ww. inwestycji. Z kolei dnia [...] sierpnia 1996 r. zawarto umowę cesji praw i obowiązków. Zgodnie z treścią § 1 umowy[...] Przedsiębiorstwo Robót Mostowych przekazało na rzecz S. International wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z kontraktu. W dniu [...].09.1996 r. zawarta została umowa cesji pomiędzy S. International GmbH w K. a S. Sp. z o.o. Umowę tę sporządzono w celu włączenia
polskiej spółki w proces wykonawczy kontraktu na modernizację autostrady [...] S. W umowie tej uzgodniono, że S. w K. wewnętrznie przydziela S. - W. kompletne wykonanie robót zgodnie z kontraktem. Zdaniem Inspektora z treści umowy wynika, że S. International przekazał na rzecz S. prawa i obowiązania wynikające z kontraktu a w szczególności wykonanie całości robót określonych kontrakcie. Spółka S. przyjmując te prawa i obowiązki oświadczyła, że ma techniczne i organizacyjne możliwości do zrealizowania kontraktu na warunkach w nim kreślonych. Należności za wykonane roboty budowlane fakturowane były na rzecz S. Sp. z o.o. w wysokości ok. 60% wartości odebranych robót. W związku z powyższym Dyrekcja Okręgowa Dróg Publicznych w S. zwróciła się do Władzy Wdrażającej o wydanie opinii prawnej dotyczącej przedmiotowego kontraktu. W odpowiedzi z dnia [...].11.1996 r. Władza Wdrażająca przekazała Dyrekcji Okręgowej Dróg Publicznych opinię prawna, w której stwierdza brak prawnych podstaw do cedowania uprawnień i
obowiązków z zawartego kontraktu na podmioty nie będące oferentami biorącymi udział w przetargu. Władza Wdrażająca stanęła na stanowisku, że nie ma prawnych możliwości do wykonania umowy przez podmiot, którego oferta nie została oceniona i wybrana przez komisję przetargowa. Z opinii wynika, że istnieje natomiast możliwość skorzystania przez wykonawcę z usług firmy S. w zakresie "wspomożenia komunikacji i administracji realizacji umowy" zgodnie z ofertą z dnia [...].02.1996 r.

W kwietniu 1997 r. Urząd Komitetu Integracji Europejskiej wydał zaświadczenie, że firma S. International GmbH współdziałająca na terenie Polski z firmą S. spółka z o.o. realizuje projekt "Modernizacja Autostrady [...] (...)" finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach Programu Współpracy Przygranicznej Polska - Niemcy, PHARE 1994. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej wystawione zaświadczenie przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej nie czyniło polskiej spółki stroną zawartego kontraktu. Tylko w wyniku wygrania przetargu można było zostać stroną tego kontraktu. Spółka S. nie była zarejestrowana w Komitecie Integracji Europejskiej jako podwykonawca robót finansowych ze środków pomocowych PHARE, a tym samym nie miała prawa do stosowania "0" stawki VAT zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23.12.1995r., o którym była mowa wyżej. Podwykonawcy, którzy chcą stosować "0" stawkę VAT, powinni złożyć w Komitecie Integracji Europejskiej następujące dokumenty, a mianowicie: wniosek
o realizację, ksero potwierdzonej za zgodność umowy zawartej pomiędzy DODP a Wykonawca, ksero potwierdzonej za zgodność umowy zawartej pomiędzy wykonawca robót a podwykonawcą. Natomiast stawkę 0 % można było stosować od dnia zarejestrowania wniosku przez KIU czego S. sp. z o.o. nie dokonała. Wobec powyższych ustaleń brak było przesłanek, które upoważniałyby polską spółkę do korzystania z preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie dyspozycji art.50 ust. 1, art.25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.27 tej ustawy w związku z art.68 Ordynacji podatkowej, § 68a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1997r. oraz art.56 ust.3 Konstytucji RP, jak również art.53, 56, 120, 121, 123, 187, 188, 190 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem odwołującego się § 68 a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1997r., który stanowi, iż stawkę podatku 0% stosuje się również do świadczenia usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług,
zarejestrowana przez Komitet Integracji Europejskiej został wydany z naruszeniem art. 50 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast naruszenie przepisów postępowania polegało na nie włączeniu do akt sprawy bądź nie zapoznania z nimi strony. Naruszenia te dotyczyły protokołu z przesłuchania E. B., pracownika DODP S. , który nie został włączony do akt postępowania zaś strony nie powiadomiono o miejscu i terminie przesłuchania, a także protokołu z przesłuchania R. P., pracownika S., który pełnił funkcję kierownika budowy. Protokołu tego nie włączono do akt postępowania, nie zapoznano z nim pełnomocnika strony oraz nie zapewniono stronie udziału w przesłuchaniu świadka, podobnie jak zapytania kontrolującej z dnia [...].11.2000r. oraz z dnia [...].02.2001r. odpowiedzi udzielone przez UKIE na te zapytania potwierdzające, że umowa między S. International oraz S. była zgłaszana w tamtejszym Urzędzie i na tej podstawie Urząd wydał zaświadczenia potwierdzające, że S. współuczestniczy w realizacji projektu Modernizacja Autostrady [...], finansowanego z Programu PHARE.

1. Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, iż zgodnie z treścią § 68 a ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawkę podatku 0% stosuje się do świadczenia usług nabywanych za środki finansowe z pomocy zagranicznej, o których mowa w § 25 ust.3, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Komitet Integracji Europejskiej. Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do stosowania 0% stawki VAT na podstawie tego przepisu przysługuje pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy o świadczenie tych usług i zarejestrowania jej w KIE. Spółka z o.o. "S " nie miała prawa do stosowania 0% stawki VAT z tytułu świadczenia w/w usług, ponieważ w Komitecie Integracji Europejskiej została zarejestrowana jedynie umowa zawarta pomiędzy Dyrekcją Okręgową Dróg Publicznych w S. (usługobiorca) a S. International GmbH (usługodawca) na modernizację Autostrady [...] (wniosek z dnia [...].03.1997 r.). Izba Skarbowa stwierdza, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje, umowa cesji z dnia [...].09.1996r. zawarta pomiędzy S. International GmbH w K. a S. sp. z o.o. Z treści tej umowy wynika bowiem, że S. International przekazał na rzecz S. prawa i zobowiązania wynikające z kontraktu na modernizację autostrady [...], a w szczególności wykonanie całości robót określonych w kontrakcie. Spółka S. przyjmując te prawa i obowiązki oświadczyła, że ma techniczne i organizacyjne możliwości do zrealizowania kontraktu na warunkach w nim określonych.

Podatkowy organ odwoławczy zwraca uwagę, że Władza Wdrażająca Program Współpracy Przygranicznej Phare dnia [...].11.1996 r. wydała opinię, w której stwierdza brak prawnych podstaw do cedowania uprawnień i obowiązków z zawartego kontraktu na podmioty nie będące oferentami biorącymi udział w przetargu. Władza Wdrażająca stanęła na stanowisku, że nie ma prawnych możliwości do wykonania umowy przez podmiot, którego oferta nie została oceniona i wybrana przez komisję przetargowa. Wykonawcą kontraktu wybranym w trybie przetargu została Spółka Joint Venture, która miała być utworzona aktem notarialnym między [...]Przedsiębiorstwem Robót Mostowych i S. International GmbH K. Nigdy jednak do zawarcia takiej umowy spółki nie doszło. Dyrekcja Okręgowa Dróg Publicznych w S. jako zamawiający inwestycję zajęła stanowisko, że kontrakt może być realizowany przez firmy, które wygrały przetarg, a głównym wykonawcą kontraktu był S. International.

Natomiast firma S. nie może być dla DODP stroną w sprawie co zostało zawarte w piśmie z dnia [...].12.1996r. Dodatkowo Izba Skarbowa wskazuje, iż Dyrekcja Okręgowa Dróg Publicznych pismem z dnia [...].04.1997r. poinformowała S. International GMBH, że istnieje możliwość zarejestrowania w Komitecie Integracji Europejskiej umów podwykonawców, zawartych z wykonawcą robót finansowanych ze środków pomocowych (PHARE), a tym samym stosowania przez podwykonawców "0" stawki podatku od towarów i usług, czego strona nie uczyniła.

Organ odwoławczy podnosi, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje fakt, iż Urząd KIE w kwietniu 1997 r. wydał zaświadczenie, że firma S. International GmbH współdziałająca na terenie Polski z firma S. sp. z o.o. realizuje projekt, finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach Programu Współpracy Przygranicznej Polska - Niemcy, PHARE 94. Powyższe zaświadczenie, zdaniem Izby Skarbowej, nie czyni polskiej spółki stroną zawartego kontraktu. W ocenie organu odwoławczego firma S. wobec faktu, iż nie była również zarejestrowana w KIE jako podwykonawca robót finansowanych ze środków PHARE nie miała prawa do stosowania "0" stawki podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Izba Skarbowa wskazuje, że analiza akt sprawy nie wskazała aby Inspektor naruszył wskazane w odwołaniu przepisy. Zdaniem organu odwoławczego inspektor podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

1. Na powyższą decyzję S. sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie

zaskarżonej decyzji, zarzuca jej naruszenie przepisów § 68a ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wobec błędnej rozszerzonej interpretacji oraz art.120 Ordynacji podatkowej w zw. z art.2 i art.7 Konstytucji RP i w zw. art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, Ponadto skarżąca zarzuca naruszenie art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzję Izby Skarbowej doręczono w dniu [...].01.2003 r., a więc po upływie terminu przedawnienia jak również w zw. z art.68 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 27 tej ustawy, została doręczona po terminie przedawnienia i wreszcie art.122, 123, 187 w zw. z art.190 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca twierdzi, iż organ odwoławczy bez podstawy prawnej uznał jakoby na skarżącej ciążył obowiązek rejestracji umowy w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej, by skorzystać z zerowej stawki podatku od towarów i usług na podstawie § 68 a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tymczasem umowa, o której mowa w § 68 a ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów została zawarta w formie pisemnej przez Dyrekcją Okręgowych Dróg Publicznych (DODP) w S. , jako stronę reprezentującą Rzeczpospolitą Polską w sprawie środków pomocowych a Europejską Komisją PHARE i zarejestrowana w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej (UKIE) pod numerem [...]. Skarżąca była jedynie podwykonawcą i korzystała z zerowej stawki VAT, zgodnie z interpretacją Ministra Finansów, zawartą w piśmie z dnia [...].02.1998 r. znak [...].

Niezależnie, w dniu [...].03.1997 r. UKIE zarejestrował umowę pomiędzy DODP w S. a S. International. Na podstawie zgłoszonej przez S. umowy o podwykonawstwo UKIE wydał zaświadczenie potwierdzające, że S. sp. z.o.o. dysponuje środkami pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy PHARE i realizuje ze S. International kontrakt w ramach Programu Współpracy Przygranicznej PHARE 1994. Zdaniem skarżącej ani z przepisów rozporządzenia, ani interpretacji Ministra Finansów nie wynika, że każdy podwykonawca, których ma obowiązek podpisać i zarejestrować umowę o świadczenie usług finansowanych ze środków z pomocy zagranicznej w KIE. Skarżąca, jako podwykonawca robót przy modernizacji autostrady [...] była więc uprawniona do stosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług na wykonywanie usług finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, gdyż zawarła w dniu [...].09.1996 r. umowę ze S. International o podwykonawstwo zadania na modernizację Autostrady [...] i dodatkowo w celach informacyjnych w dniu [...].03.1997 r. złożyła
w KIE wniosek o rejestrację umowy z dnia [...].08.1996 r. "Modernizacja Autostrady [...]" zawartej pomiędzy S. sp. z o.o., a S. International - dostawcą usług finansowanych ze środków pomocowych wraz z wnioskiem z dnia [...].03.1997 r. o wystawienie zaświadczenia potwierdzającego współudział S. w realizacji zadania w ramach umowy "Program Współpracy Przygranicznej Polska-Niemcy Phare 1994. Natomiast UKIE wydał w kwietniu 1997 r. zaświadczenie potwierdzające, że S. sp. zo.o. realizuje zadanie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach Programu Współpracy Przygranicznej Polska Niemcy PHARE 994, skarżąca otrzymała z UKIE zaświadczenie z dnia [...].06.1997 dotyczące zwolnienia S. z cła, podatku importowego i podatku od towarów i usług z tytułu realizacji kontraktu PHARE. Do czasu wydania zaświadczenia UKIE skarżąca nie wystawiała żadnych faktur za wykonane usługi budowlane ze stawką w wysokości 0%. Wreszcie, jak podkreśla skarżąca spółka, UKIE pismem z dnia [...].11.2000 r., nr [...],
ponownie potwierdził, że w dniu [...].03.1997 r. zarejestrował on umowę pomiędzy DODP w S. a S. International i na podstawie zgłoszonej przez S. umowy (podwykonawcy) wydal zaświadczenie potwierdzające, że S. dysponuje środkami pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy PHARE.

Zdaniem skarżącej spółki niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja została wydana na podstawie nie tylko błędnie zinterpretowanego przepisu § 68 a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, ale też wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej (art. 50 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Artykuł 50 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważniał Ministra Finansów jedynie do ustalenia w drodze rozporządzenia, na okres nie dłuższy niż sześć lat, listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę 0%, oraz przypadki, gdy sprzedaż towarów do wolnych obszarów i składów celnych jest traktowana na równi z eksportem. Natomiast art. 50 ust. 1 pkt 1 nie upoważnił Ministra do wprowadzenia jakiegokolwiek warunku stosowania stawki 0% od towarów i usług w podatku VAT np. zarejestrowania umowy w KIE.

Decyzja Izby Skarbowej narusza także art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż zawiera podstawę prawną wydaną z przekroczeniem delegacji ustawowej z art. 50 ust. 1 pkt 1 powoływanej ustawy podatkowej. Także umowy międzynarodowe nie dopuszczają możliwości uszczuplenia przekazywanych środków pomocowych w formie podatków. Wprowadzenie więc jakiegokolwiek warunku niosącego obciążenie podatkowe stanowi rażące naruszenie takich umów i konsekwencje międzynarodowe.

Decyzja Izby Skarbowej, zdaniem skarżącej spółki, narusza art. 122, art. 187 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż nie powiadomiono skarżącej o miejscu i terminie przesłuchania świadka E. B., pracownika DODP S. Protokół z przesłuchania świadka, nie został włączony do akt postępowania. Nie zapoznano również pełnomocnika skarżącej z protokołem z przesłuchania R. P., pracownika S. sp. z o.o., który pełnił funkcję kierownika budowy [...], ani nie włączono jego zeznań do akt sprawy uzasadniając. Ten fakt stanowi naruszenie procedury przez Inspektora. Naruszenie procedury przez Inspektora UKS przy przesłuchaniu R. P. nie powinno natomiast eliminować tego świadka z postępowania lecz skutkować przeprowadzeniem dowodu z jego zeznań bez naruszenia procedury.

Kolejny zarzut strony skarżącej dotyczy nie włączenia do akt sprawy i nie zapoznała skarżącej z pismami UKIE z dnia [...].11.2000 r. [...] oraz z dnia [...].03.2001 r., w których UKIE potwierdził, że w dniu [...].03.1997 r. zarejestrował umowę pomiędzy DODP a S. International, a także że umowa między S. International i S. była zgłoszona i na tej podstawie UKIE wydał zaświadczenie w kwietniu 1997 r. potwierdzające, że S. uczestniczy w realizacji projektu Modernizacja Autostrady [...], finansowanego z Programu Współpracy Przygranicznej Polska-Niemcy PHARE 1994.

Natomiast naruszenie przepisów art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca spółka uzasadnia tym, że decyzja Izby Skarbowej w zakresie podatku za 1997 r. została doręczona skarżącej w dniu [...].01.2003 r., a więc po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług uległo z mocy prawa przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organy podatkowe z rażącym naruszeniem prawa wymierzyły spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy na mocy art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam
argumentacją.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności stosowania przez spółkę S. 0% stawki w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży prac budowlanych przy modernizacji autostrady [...] ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej PHARE-94. Rację ma Izba Skarbowa powołując się na przepis § 68 a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, iż stawkę podatku 0% stosuje się do świadczenia usług nabywanych za środki finansowane z pomocy zagranicznej, o których mowa w § 25 ust. 3 tego rozporządzenia, pod warunkiem, iż zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług oraz pod warunkiem zarejestrowania jej przez Komitet Integracji Europejskiej. Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi więc wątpliwości, iż spełnienie tych warunków daje prawo podatnikowi stosowania przy świadczeniu usług, w tym przy sprzedaży prac budowlanych stawki 0% w podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego badając zarzuty skargi należy ocenić trafność ustaleń faktycznych kwestionowanego przez spółkę rozstrzygnięcia podatkowego w niniejszej sprawie. W świetle akt sprawy wynika, że skarżąca spółka nie spełniła obu wymienionych wyżej warunków. W Komitecie Integracji Europejskiej została bowiem zarejestrowana jedynie umowa zawarta pomiędzy Dyrekcją Okręgową Dróg Publicznych w S. , jako usługobiorcą a firmą S. International GmbH, jako usługodawcę w przedmiocie modernizacji autostrady [...]. Spółka S. nie była zarejestrowana również jako podwykonawca robót finansowanych ze środków pomocowych PHARE. Ustalenia te nie są sporne, bowiem skarżąca przyznaje, iż umowa, o której mowa w § 68 a ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów została zawarta w formie pisemnej przez Dyrekcję Okręgową Dróg Publicznych w S. a S. International GmbH.

W świetle bezspornie ustalonego stanu faktycznego w tej sprawie skarżąca spółka bezpodstawnie więc stosowała stawkę 0% sprzedając swe usługi budowlane. Wymogu zawarcia pisemnej umowy o świadczenie usług budowlanych oraz zarejestrowanie jej przez Komitet Integracji Europejskiej, w świetle § 68 a ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, nie może zastąpić zaświadczenie potwierdzające, że skarżąca spółka realizuje zadanie finansowane ze środków pomocowych, ani zaświadczenie dotyczące zwolnienia jej z cła, podatku importowego i podatku od towarów i usług z tytułu realizacji kontraktu, ani zaświadczenie potwierdzające, iż skarżąca dysponuje środkami pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy PHARE, jak również pismo UKIE potwierdzające, że firmy S. International oraz S. zgłaszały fakt realizacji kontraktu, na co powołuje się strona skarżąca.

Do korzystania ze stawki 0% w podatku od towarów i usług nie upoważniała również skarżącej w świetle § 68 a ust. 1 analizowanego rozporządzenia Ministra Finansów umowa, jaką zawarła skarżąca ze spółką S. International w K. o podwykonawstwo w modernizacji autostrady [...], na co powołuje się strona.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe zasady legalizmu, o której mowa jest w art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak ujmuje to strona w rozpatrywanej skardze. Przepis art. 68 a ust. 1 analizowanego rozporządzenia Ministra Finansów zawierał normy obowiązującego prawa w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Wobec czego organy stosując ten przepis nie naruszyły dyspozycji art. 120 Ordynacji podatkowej oraz norm, o których mowa w art. 92 i 217 Konstytucji RP.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów postępowania, o których mowa jest w skardze, a mianowicie treści art. 122, art. 187 oraz 190 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik badanej sprawy. Nie włączenie protokołu z przesłuchania w charakterze świadka E. B. , pracownika DODP w S. czyni nieskutecznym zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, podobnie jak nie włączenie do akt sprawy zeznań R. P. pracownika S. z o.o. Działania takie, podobnie jak zapoznanie skarżącej z pismami UKIE stanowiącymi odpowiedzi na pytania organu podatkowego, których także nie włączano do akt sprawy, nie stanowią w ocenie sądu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w świetle dyspozycji art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest także z tego punktu widzenia, zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy strona nie skorzystała z prawa zapoznania się z całością
materiału dowodowego.

Nietrafny jest również zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w świetle treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, podobnie jak zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, co podnoszone jest przez skarżącego. Pomijając argumentację Izby Skarbowej należy zwrócić uwagę, iż w świetle art. 59 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa poprzez zapłatę podatku. Z akt sprawy wynika w sposób bezsporny, iż zarówno dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jak "główne" zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło poprzez ich zapłatę, bez wszczynania postępowania egzekucyjnego. Spełnienie świadczenia podatkowego spowodowało ustanie więzi materialnoprawnej łączącej podatnika i organ podatkowy. Skoro taki stan rzeczy nie budzi wątpliwości w świetle materiału dowodowego, to nie można skutecznie podnosić zarzutu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.).