Tezy
Jeśli organ skarbowy chce przekonać sąd, że usługi wykonywane przez podatnika mają jedynie charakter serwisowy, musi wykluczyć prawdopodobieństwo, że w grę wchodziła licencja. Nie zbierając wystarczającego materiału dowodowego na poparcie swoich tez, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2004 r. sprawy ze skargi "X." S. A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 11. 444, 70 zł (jedenaście tysięcy czterysta czterdzieści cztery złote 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją podjętą na podstawie art. 233 § 1pkt 1 oraz art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r .Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego Nr [...] w sprawie stwierdzenia nieistnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1994r. do sierpnia 1997r. oraz odmowy zaliczenia nadpłaty na bieżące należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, w związku z jej nieistnieniem.
W uzasadnieniu decyzji wskazano ,że wnioskiem z dnia [...] września 1997r. Spółka X zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w wyniku zastosowania, zdaniem Spółki nieprawidłowej stawki VAT od importu usług za okres od lipca 1994r. do 30.06.1997r. tj. 22% zamiast 7%, na poczet bieżących i przyszłych należności podatkowych spółki. Ponadto pismem z dnia [...] września 1997r. stwierdziła, że nie widzi przeszkód do rozpatrzenia wniosku Spółki w trybie art.8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jako wniosku o zaniechanie ustalania i poboru podatku od towarów i usług w części przekraczającej 7% .
W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka prowadziła działalność w zakresie zakładów wzajemnych. W okresie styczeń 1995r - sierpień 1997r. odprowadzała podatek należny od importu usług w wysokości 22%. Usługi te były świadczone przez firmę G. na podstawie umowy licencyjnej i serwisowej z dnia [...] marca 1995r. Umowa ta stanowi, że wytwórcą i właścicielem oprogramowania jest firma G. Oprogramowanie to Spółka użytkuje w celu prowadzenia zakładów wzajemnych. Licencja firmy G. na podstawie przedmiotowej umowy jest udostępniana firmie X. Wynagrodzenie za powyższą usługę obejmuje : konserwację, aktualizowanie, podtrzymywanie i rozwój oprogramowania, kompleksowe przetwarzanie danych o zakładach wzajemnych. Firma X nie jest właścicielem żadnej części oprogramowania ani też urządzeń komputerowych i zgodnie z zawartą umową nigdy właścicielem nie będzie.
Urząd Skarbowy stwierdził, że ani z dokumentów księgowych ani z umowy nie wynika jaka część zapłaconej przez podatnika kwoty stanowi zapłatę za należności licencyjne, a jaka część zapłaty jest wynagrodzeniem za usługi serwisowe. Pismem z dnia [...] marca 2001 r. firma G. oświadczyła, że odpowiedzią na prośbę Spółki o wystawienie faktur z tytułu przedmiotowych usług z podaniem szczegółowej specyfikacji świadczeń jest wystawienie kolejnej faktury zgodnie z dotychczasowymi zasadami określonymi w umowie.
W związku z powyższym uznano, że opodatkowanie całości kwoty należności za usługi pochodzące z importu stawką 22% jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami podatkowymi.
W odwołaniu Spółka zarzuciła brak merytorycznego rozstrzygnięcia odnośnie
wysokości podatku, sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, nieuwzględnienie złożonych wyjaśnień , pominięcie przy wydawaniu decyzji ustaleń NSA i zaleceń Izby Skarbowej ,a także błędną interpretację przepisów podatkowych.
W szczególności podnosi, że urząd nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego , nie uzasadnił dlaczego Spółka jest zobowiązana odprowadzać podatek w najwyższej z możliwych wysokości , a nie jak w identycznej sprawie - w przypadku "T. " w wysokości 7%.
W opinii Spółki decyzja powinna określać czy Spółka X powinna być podatnikiem podatku VAT z tytułu umowy licencyjnej i serwisowej w świetle art.3 ust.1pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Podnosi również, że G. nigdy nie świadczyła na rzecz Spółki żadnych usług serwisowych, a wyłącznie licencyjne. Zdaniem Strony zapisy umowy zawartej z G., jak i korespondencja, a także pozostały materiał dowodowy nie budzą wątpliwości , że jedynym i wyłącznym tytułem wynagrodzenia należnego Spółce G. jest licencja .
Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji.
Stwierdziła, że z akt sprawy wynika, że [...] lipca 1994r X podpisała porozumienie o współpracy z T. zaś [...] marca 1995r zawarł umowę serwisową i licencyjną z G. (która obowiązuje od lipca 1994r.). Materiał zgromadzony w sprawie nie potwierdza twierdzeń Strony, że wynagrodzenie G. obejmuje opłatę licencyjną. Dlatego też zdaniem Izby Skarbowej skoro ani na podstawie umowy zawartej z G. ani na podstawie dokumentów księgowych nie można stwierdzić, że część kwoty od wpływów z Zakładów Wzajemnych stanowi zapłatę za licencję a G. odmówił również prośbie Strony o wystawienie faktur z tytułu przedmiotowych usług z podaniem szczegółowej specyfikacji świadczeń Urząd Skarbowy zasadnie przyjął , że całość kwoty z tytułu importu przedmiotowych usług dotyczy serwisu systemu i zastosowanie przez
stronę stawki 22 % podatku od towarów i usług jest prawidłowe oraz zgodne z
obowiązującymi przepisami.
Natomiast powołana przez Spółkę decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 1994r. w sprawie zaniechania ustalenia i poboru podatku od importu usług w okresie luty-grudzień 1997r. w części przekraczającej 7% podstawy opodatkowania dla "T. " na podstawie której Strona wywodzi prawo do stosowania od importu przedmiotowych usług stawki 7 % jest decyzją dotyczącą ulgi podatkowej w indywidualnej sprawie i nie może stanowić podstawy do stosowania przez Stronę obniżonej stawki podatku.
W skardze do Sądu decyzji Izby Skarbowej skarżąca zarzuca brak merytorycznego rozstrzygnięcia zasadności konieczności uiszczania podatku VAT od usług licencyjnych, sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki, pominięcie przy wydawaniu decyzji ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego i zaleceń Izby Skarbowej, a także błędną interpretację przepisów podatkowych oraz przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych , naruszenie równości podmiotów gospodarczych wobec porządku prawnego, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu Postępowania Administracyjnego.
Zdaniem skarżącej Izba Skarbowa naruszyła przepisy kpa oraz art. 121 § l, 122, 125 § l, 187 § l i 272 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, z których wynika dla organu administracji państwowej m.in. obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego, a także przeprowadzenie z urzędu postępowania dowodowego. Nie podała także podstaw rozstrzygnięcia, powołując się jedynie na art. 233 § l pkt l ustawy - Ordynacja podatkowa, z których jeden jest przepisem nie podając natomiast podstaw prawnych rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje.
Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Stosownie do art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) powołanej ustawy).
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie z naruszeniem art. 122,art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , co stanowi o istotnym naruszeniu przepisów postępowania.
W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd ,że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.
Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej , zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji.
Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § l Ordynacji . Organy podatkowe są zobowiązane , zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych .
Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej),czego w rozpoznawanej sprawie ,jak wykazała Skarżąca nie uczyniono.
W szczególności pominięto, bez wyjaśnienia i ustosunkowania się podnoszone przez skarżącą okoliczności ,iż zakupione przez nią usługi -posiadanie licencji na oprogramowanie było niezbędne do prowadzenia
działalności w zakresie zakładów wzajemnych, których warunki urządzania i
zasady prowadzenia określała ustawa z dnia 29 lipca 1992 roku o grach losowych i zakładach wzajemnych. Jak wywodzi ,powołując się na art. 40 ust. l tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od gier podlega cała działalność Skarżącej we wskazanym powyżej zakresie. Izba Skarbowa również w ogóle nie ustosunkowała się do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 3 ust. l pkt 2 ustawy o VAT. Zważywszy przy tym na treść tego przepisu stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, wyjaśnienie i ustosunkowanie się do tych kwestii dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie miało pierwszorzędne znaczenie. Obowiązek podatkowy bowiem ,jak podnosi skarżąca powołując się na orzecznictwo NSA, nie może być ustalany w drodze wykładni prawa, lecz wprost i jednoznacznie powinien wynikać z przepisu
ustawowego.
Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut niedostatecznego wyjaśnienia jaki charakter miały usługi nabyte przez skarżącą od firmy G. W toku postępowania skarżąca wskazywała ,iż istotą umowy licencyjnej i serwisowej, zawartej przez Skarżącą z Firmą G. było udzielenie licencji w zakresie zakładów wzajemnych w systemie bezpośredniego działania on - line do używania oprogramowania firmowego oraz ,że zapewnienie Skarżącej możliwości korzystania z licencji wymagało stworzenia skarżącej przez X możliwości dostępu do systemu informatycznego i jego obsługę przez G.. Obsługa systemu jest czynnością pochodną wobec udzielonej licencji - gdyby Skarżącej nie udzielono licencji, nie doszłoby również do korzystania z urządzeń.
Powyższe zdaniem skarżącej dowodzi , że czynności serwisowe opisane umową, a dotyczące wyłącznie oprogramowania są elementem umowy licencyjnej i nierozerwalnie związane z licencją. A zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu . Skarżąca wskazywała na dowody, z których wynikało, że całość usług świadczonych przez G. należy do licencyjnych, lecz organy podatkowe nie uznały tych dowodów, nie uzasadniając przyczyny ich odrzucenia, pomimo, że w dokumentacji sprawy znajdują się protokoły kontrolujących, z których wynika, że G. nigdy nie świadczył na rzecz skarżącej usług serwisowych.
Według oceny Sądu rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest niewątpliwie trudne , wymaga wiadomości specjalnych dlatego też organy podatkowe , nie podzielając stanowiska skarżącej w tym przedmiocie , powinny z urzędu przeprowadzić dowód z opinii biegłego w tym zakresie. Prawo majątkowe stanowiące licencję nie jest towarem w rozumieniu ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Za nieuprawnione natomiast w tej sytuacji należy uznać stanowisko organów podatkowych ,iż całość usług świadczonych przez G. były to usługi serwisowe ,podlegające opodatkowaniu podatkiem Vat według stawki 22%.
Należy przy tym stwierdzić, że wywody skarżącej dotyczące opodatkowania usług serwisowych według stawki 7% są nietrafne ze względów szczegółowo wyjaśnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Konkludując ocena zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego nie jest możliwa bez uzupełnienia postępowania wyjaśniającego w sprawie.
Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art.. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.
.