Tezy
Wierzytelność może być przedmiotem darowizny, ale na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych możliwość dokonania odliczeń od dochodu z tytułu darowizn wynika z art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ i musi się wiązać z wydatkiem rzeczywiście pomniejszającym wartość majątku podatnika w danym roku podatkowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA M. Długosz-Szyjko, Sędzia NSA (del.) W. Kubiak, Sędzia WSA G. Nasierowska (spr.), Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. sprawy ze skargi I.P. i P.P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych -oddala skargę-
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lutego 2002 r. Urząd Skarbowy W. określił I. i P. małżonkom P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 54.123,90 zł, zaległość podatkową w wysokości 42.013,80 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość danych wykazanych przez strony skarżące w zeznaniu podatkowym (PIT-37). W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy W. stwierdził, że P. P. nie miał prawa do odliczenia od dochodu kwoty 100.000 zł wykazanej jako darowizna, gdyż nie przedstawił dowodu poniesienia w roku 2000 wydatku z tego tytułu.
P. P. nabył [...] grudnia 2000 r. od D. B. za 20.000 zł niesporną i wymagalną wierzytelność w kwocie 100.000 zł wobec Parafii [...] w E. Strony umowy ustaliły, że nabywca zapłaci zbywcy ustaloną cenę za przelaną wierzytelność (20.000 zł) do dnia [...] czerwca 2001 r. Następnego dnia (tj. [...] grudnia 2000 r.) została zawarta umowa darowizny tej wierzytelności pomiędzy P. P. i C. w M. Z treści umowy wynika, że darowizna została przekazana na cele charytatywno - opiekuńcze. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że P. P. za przelaną wierzytelność zapłacił kwotę 20.000 zł w formie przelewu bankowego z dnia [...] lipca 2001 r. na rachunek D. B. Zdaniem organu I instancji, P. P. nie poniósł w roku 2000 żadnych wydatków związanych z umową przelewu wierzytelności, a następnie darowizną tej wierzytelności. W związku z powyższym, ponieważ podatnik nie przedstawił dowodu poniesienia wydatku, Urząd Skarbowy W. stwierdził, na podstawie art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), że P. P. nie miał prawa do odliczenia od dochodu kwoty 100.000 zł. Ponadto, organ I instancji zakwestionował możliwość odliczenia od podatku kwoty 2.130,16 zł, ponieważ podatnicy nie przedstawili stosownych dowodów poniesienia wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (faktur wystawionych przez podatników podatku od towarów i usług, nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku) - zgodnie z art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia decyzji wynika również, że organ podatkowy uznał prawo do skorzystania z odliczeń od dochodu i od podatku z tytułu innych wydatków poniesionych przez podatników w roku 2000, pomimo tego, iż te odliczenia nie zostały wykazane w zeznaniu podatkowym.
Pismem z dnia [...] marca 2002 r. I. i P. małżonkowie P. wnieśli do Izby Skarbowej w W. odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego W., w części dotyczącej nieuznania prawa do odliczenia od dochodu kwoty 100.000 zł z tytułu darowizny. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 55 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. Nr 29 poz. 54 z późn. zm.) poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 508 k. c. i art. 888 k. c., poprzez przyjęcie, iż nie nastąpiła skuteczna darowizna na cele charytatywne.
W odwołaniu podniesiono, że na podstawie umowy przelewu wierzytelności P. P. wszedł w prawa wierzyciela wobec parafii [...] w E. i przedmiotowa wierzytelność weszła do majątku skarżącego. Powołując się na treść art. 888 § 1 k.c. stwierdzono, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zdaniem skarżącego "wszystkie elementy określone powyższym przepisem zostały przez niego wypełnione i nie rodzą wątpliwości co do charakteru zawartej umowy jako umowy darowizny". Wspominając o linii orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz powołując się na doktrynę prawa stwierdzono, że przedmiotem darowizny może być między innymi wierzytelność. W odwołaniu podniesiono również, powołując się na stosowne przepisy prawa cywilnego, że "celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy - nie zaś kosztem swojego przychodu bądź dochodu". Zdaniem skarżących, "fakt braku zapłaty ceny za wierzytelność przy
konstrukcji przelewu bezwarunkowego nie stanowi o jego (tj. przelewu) nieważności. Oznacza to tylko, że zbywca wierzytelności może dochodzić swych roszczeń wobec nabywcy na zasadach ogólnych oraz że zwiększeniu uległy pasywa darczyńcy przy jednoczesnym zmniejszeniu aktywów". Pismem z dnia [...] kwietnia 2002 r. I. i P. małżonkowie P. wnieśli o uwzględnienie faktur VAT z 2000 r. potwierdzających poniesienie wydatków w kwocie 11.211.39 zł na własne potrzeby mieszkaniowe (zgodnie z danymi wykazanymi w zeznaniu podatkowym).
Decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania I. i P. P., zaskarżoną decyzję uchyliła w części dotyczącej wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatników i określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 51.993,74 zł oraz zaległość podatkową za 2000 r. w kwocie 39.883,64 zł, z należnymi odsetkami za zwłokę.
Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, powołał się wyłącznie na treść art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 7 dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu P. P. kwoty 100.000 zł z tytułu darowizny wierzytelności na cele charytatywno - opiekuńcze. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa przedstawiła stan faktyczny sprawy i stwierdziła, że P.P. w roku 2000 nie poniósł wydatku stanowiącego podstawę do odliczenia od dochodu kwoty 100.000 zł z tytułu darowizny. Zdaniem Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie zawarcie umowy darowizny mającej potwierdzić dokonanie darowizny wierzytelności nie uprawnia do skorzystania z odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. P. P. obdarował C. w M. prawem domagania się od dłużnika (tj. Parafii [...] w E.) kwoty 100.000 zł.
Izba Skarbowa uchyliła w części decyzję organu I instancji, gdyż skarżący w trakcie postępowania odwoławczego przedstawili nowe dowody w sprawie, tj. faktury potwierdzające poniesienie wydatków w kwocie 11.211,39 zł na własne potrzeby mieszkaniowe. Przedstawione dowody potwierdziły prawo do odliczenia od podatku kwoty 2.130,16 zł (zgodnie z zeznaniem podatkowym).
Pismem z dnia [...] sierpnia 2002 r., pełnomocnik skarżących, będący adwokatem, wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podtrzymując w zasadzie argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 140 i art. 888 Kodeksu cywilnego.
Zdaniem pełnomocnika skarżących, skoro w dniu dokonania darowizny P. P. był właścicielem przedmiotowej wierzytelności, to mógł nią skutecznie rozporządzać i kwota 100.000 zł podlegała odliczeniu od dochodu zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wydatkiem darczyńcy była kwota na którą opiewała dana wierzytelność. Pełnomocnik skarżących , w uzasadnieniu skargi szczególny nacisk położył na wykładnię pojęć z dziedziny prawa cywilnego.
W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w W., po przedstawieniu stanu faktycznego i zarzutów skarżących, podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.
W rozpatrywanej sprawie zadaniem Sądu jest rozstrzygnięcie sporu dotyczącego możliwości odliczenia od dochodu P. P. za 2000 r., kwoty 100.000 zł z tytułu darowizny wierzytelności na rzecz kościelnej osoby prawnej - na podstawie art. 26 ust. 1pkt 9 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący nabył wierzytelność w kwocie 100.000 zł wobec kościelnej osoby prawnej i następnego dnia dokonał jej darowizny na rzecz innej kościelnej osoby prawnej. Za nabytą wierzytelność zapłacił w roku następnym kwotę 20.000 zł.
Skład orzekający Sądu uznał za właściwe zwrócić uwagę na autonomię prawa podatkowego, o czym zdają się zapominać skarżący i ich pełnomocnik. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, "prawo cywilne bowiem normuje organizację i instrumenty obrotu prawnego mając za swój przedmiot stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu, i to oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, podczas gdy przedmiotem prawa podatkowego są stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu i państwem, oparte na władztwie i podporządkowaniu. Wykorzystując administracyjnoprawną metodę regulacji, prawo ingeruje - niejako z zewnątrz - w sferę stosunków cywilnoprawnych, dla dokonania podziału środków pieniężnych pomiędzy państwem a podmiotami stosunków społecznych tworzonych na gruncie prawa cywilnego. Istnieją bowiem wyraźne różnice w celach regulacji prawa podatkowego i cywilnego. Można przyjąć w pewnym uproszczeniu, ze w prawie cywilnym chodzi o interesy prywatne, a w podatkowym o interes ogółu, co oznacza, że prawo
cywilne w swym "programowaniu norm" koncentruje się na zachowaniu porządku prawnego i pewności prawa, zaś podatkowe kieruje się zasadą powszechności i sprawiedliwości opodatkowania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że o regulacji w prawie podatkowym, inaczej niż w innych gałęziach prawa, nie decydują w pierwszym rzędzie przesłanki prawne (np. organizacja obrotu prawnego i jego bezpieczeństwo w prawie cywilnym), lecz względy gospodarcze i społeczne. Dlatego też tak istotnego znaczenia nabiera w tym prawie rzeczywisty przebieg zjawisk życia gospodarczego związanych z opodatkowaniem, przy przesunięciu na dalszy plan zagadnień formalno - prawnych towarzyszących tym zjawiskom. Jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego jest właściwe oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem" (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe t. I - Część ogólna , wyd.C. H. BECK - Warszawa 1998 r., s. 21)
Okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wskazują na to, że P.P. w roku 2000 nie pomniejszył wartości swojego majątku z powodu darowizny wierzytelności wobec jednej parafii - na rzecz innej parafii. Skarżący nabył wierzytelność w kwocie 100.000 zł dnia [...] grudnia 2000 r., a następnego dnia dokonał jej darowizny. Jednak faktyczny wydatek z tym związany poniósł dopiero [...] lipca 2001 r.
Bezspornym jest, że na podstawie powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu - konieczne jest faktyczne poniesienie w danym roku wydatku, z którym przepisy wiążą taką możliwość.
W ocenie Sądu, szczególną uwagę należy zwrócić na daty dokonywania konkretnych czynności i cel działań podejmowanych przez skarżących. Z akt sprawy wynika, że nabycie wierzytelności, a następnego dnia ich darowizna na rzecz kościelnej osoby prawnej mogła służyć zaspokojeniu potrzeb filantropijnych skarżącego, natomiast w istocie miała spowodować uzyskanie korzyści majątkowych w postaci zmniejszenia wysokości zobowiązań podatkowych. Skarżący osiągali w roku 2000 znaczne dochody podlegające, według skali z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu tym podatkiem stawką 40%. Darowizna wierzytelności w kwocie 100.000 zł miała według skarżących spowodować w ostatecznym rozrachunku możliwość obniżenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę 40.000 zł. W zeznaniu podatkowym złożonym dnia [...] kwietnia 2001 r. wykazano bowiem, zamiast kwoty do zapłaty, nadpłatę w kwocie blisko 20.000 zł. Zgodnie z odrębnymi przepisami, nadpłata ta podlegała zwrotowi w
terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania - czyli do dnia [...] lipca 2001 r. Z akt sprawy co prawda nie wynika, kiedy faktycznie nastąpił zwrot deklarowanej przez skarżących nadpłaty, ale zapłata kwoty 20.000 zł za nabytą wierzytelność nastąpiła w formie przelewu bankowego z dnia [...] lipca 2001 r. W takiej sytuacji, okoliczności faktyczne sprawy wskazują na to, że pomimo nabycia i darowizny wierzytelności, P. P. z całą pewnością nie zmniejszył wartości swojego majątku.
Stosownie do art. art. 26 ust. 7 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 art. 26 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. W ocenie Sądu, P. P. nie poniósł w roku 2000 wydatku, który stanowiłby podstawę do odliczenia w zeznaniu podatkowym kwoty 100.000 zł od dochodu.
Tak więc jedynie wydatek poniesiony w danym roku podatkowym, pomniejszający rzeczywiście wartość majątku podatnika z powodu darowizny wierzytelności dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej pozwala na skorzystanie z prawa do odliczenia od dochodu, o którym stanowi art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) w zw. z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że stosownie do postanowień art. 888 Kodeksu cywilnego - wierzytelność może być przedmiotem darowizny, ale dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych możliwość dokonywania odliczeń od dochodu z tytułu darowizn wynika z art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 7 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Po rozpoznaniu sprawy, skład orzekający Sądu stwierdza, że prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko oraz przytoczona w skardze argumentacja nie mogą zasługiwać na aprobatę.
Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.) organy podatkowe oceniają na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Strony skarżące miała możliwość czynnego udziału w postępowaniach prowadzonych przez organ I instancji i organ odwoławczy. Organy podatkowe umożliwiły I. i P. P. wypowiedzenie się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a z akt sprawy nie wynika, aby strony skarżące wskazywały nowe dowody lub zgłaszały stosowne wnioski dowodowe. Spór dotyczył wyłącznie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji.