III SA 1622/03 - Wyrok WSA w Warszawie z 2004-07-23

Tezy

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie grani swobodnej oceny dowodów.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2004 r. sprawy ze skargi [...] C. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W., 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2,art.19 ust.1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), §50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2002r. Nr [...] określającą [...] "C." [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, wysokość odsetek za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za te miesiące .

W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzona kontrola wykazała, iż:

1. [...] "C." obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P. Sp. z o.o. z siedzibą w L.:Nr [...] z dnia [...].07.2000r. (VAT 1.100 zł) - odliczona w sierpniu, Nr [...] z dnia [...].08.2000r. (VAT 1.100zł) - odliczona we wrześniu, Nr [...] z dnia [...].09.2000r. (VAT 1.100zł) - odliczona w październiku 2000r. Powyższe faktury zostały wystawione na podstawie umowy zawartej w dniu [...].07.2000r., której przedmiotem była stała współpraca, przy zleconym Spółce doradztwie i wykonawstwie usług w zakresie obsługi reklamowej i public relations oraz relacji z mediami lokalnymi i regionalnymi, związanymi z działalnością [...] "C." na terenie P. W §2 umowy określono wynagrodzenie płatne miesięcznie na podstawie faktury wystawionej przez P. sp.z o.o. W 2000r. wypłaty wystąpiły za miesiące VII, VIII i IX ( wypowiedzenie umowy nastąpiło z dniem [...].08.2000r.) W piśmie z [...].06.2002r. Dyr. Ds. Handlu i Marketingu w [...] "C." stwierdziła , że nie potwierdza wykonania zadań zleconych firmie P. ponieważ ich nie zlecała, nie jest w stanie ustalić jakie prace wykonała firma P. na rzecz [...] "C." i nie posiada dokumentów potwierdzających ich realizację. Stwierdzono zatem ,że zakupione usługi nie zostały wykonane i nie można ich uznać za nabyte. W związku z powyższym uznano, że podatek od towarów i usług naliczony w kwocie ogółem [...]zł nie podlega odliczeniu od podatku należnego na podstawie art.19 ust.1 ustawy o VAT oraz na podstawie §50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22.12.1999r.

1. [...] M. Sp. z o.o. zgodnie z umową z dnia [...].05.2000r.wystawiła faktury VAT za usługi reklamowe Nr [...] z dnia [...].06.2000r. (VAT 2.640zł) - odliczona w czerwcu 2000r.,Nr [...] z dnia [...].08.2000r. (VAT 2.640zł) - odliczona we wrześniu 2000r.,Nr [...] z dnia [...].09.2000r. (VAT 2.640zł) - odliczona we wrześniu 2000r.,Nr [...] z dnia [...].10.2000r.(VAT 2.640zł) - odliczona w październiku 2000r.

Usługi reklamowe świadczone przez firmę [...] M. Sp. z o.o. miały polegać na wszelkich usługach w zakresie planowania i opracowania zewnętrznych reklam handlowych, organizacji targów i wystaw, projektowaniu i dostawach upominków reklamowych, folderów, ulotek, materiałów poligraficznych co określono w pkt.3 ust.3 w/w umowy .W piśmie z dnia [...].06.2002r. Dyr. Ds. Handlu i Marketingu nie potwierdziła wykonania usług przez firmę "M.". Ustalono zatem, że usługi nie zostały wykonane i nie można ich uznać za nabyte. W związku z tym uznano, że podatek od towarów i usług w kwocie [..]zł nie może być odliczony od podatku należnego - art.19 ust.1 w/w ustawy z dnia 08.01.1993r. oraz §50 ust.4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22.12.1999r.

1. Firma [...] "K." [...] wystawił następujące faktury Nr [...] z dnia [...].06.2000r.(VAT 1.100zł) za usługi dotyczące analizy rynku [...] - odliczona w czerwcu 2000r., Nr [...] z dnia [...].07.2000r.(VAT 1.100zł) - za usługi dotyczące analizy rynku [...] - odliczona w sierpniu 2000r., Nr [...] z [...].11.2000r. (VAT 1.100zł) za usługi dotyczące analizy rynku [...] na terenie [...]- odliczona w listopadzie, Nr [...] z dnia [...].12.2000r. (VAT1.100zł) za usługi doradztwa i analizy rynku [...] w zakresie [...] - odliczona w grudniu 2000r. Zgodnie z umową z dnia [...].06.2000r. zawartą między [...] C." a R. K. '' zobowiązał się on do świadczenia na rzecz [...]"C." usług doradztwa w zakresie strategii rozwoju i prowadzenia analizy rynku [...] na terenie miasta W. i województwa [...] odnośnie możliwości i metod pozyskiwania nowych klientów oraz nawiązywania i podtrzymywania kontaktów z Zakładami [...] i [...] oraz jeżeli okoliczności tego wymagają zastępstwa w negocjacjach dot. w/w strategii rozwoju. "W toku kontroli nie przedłożono do wglądu żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zleconych umową usług. Stwierdzono zatem, że w/w faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a zatem podatek naliczony nie może być odliczony od podatku należnego na podstawie art. 19 ust.1 w/w ustawy z dnia 08.01.1993r. oraz §50 ust. 4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22.12.1999r.

1. Faktura Nr [...] z dnia [...].10.2000r. została wystawiona przez V. Sp. z o.o. za akcję promocyjną w dniu [...].10.2000r. w Kinie A. (VAT 858zł) - odliczona w październiku 2000r.Według wyjaśnień Przedsiębiorstwa był to film, w którym uczestniczyła cała załoga. Organ pierwszej instancji uznał, że był to wydatek związany z działalnością kulturalno-oświatową, który nie powinien być sfinansowany ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i odmówił zaliczenia go w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 45 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym kwota podatku od towarów i usług naliczonego w wysokości 858zł wykazana w w/w fakturze na podstawie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być odliczona od podatku należnego.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik podnosi, że zaskarżona decyzja w ścisły sposób związana jest określeniem przez organ podatkowy zaległości w rozliczeniach z podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w związku z zakwestionowaniem przez organ podatkowy rozliczenia tych kosztów w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2002r. nr [...].

Zarzuca, że kontrolująca nieprawidłowo ustaliła i tendencyjnie oceniła stan faktyczny w zakresie kwalifikacji wydatków reklamowych na rzecz V. Sp. z o.o. oraz wydatków związanych z zakupami od firm P. i M., stwierdzając, że od początku podnosiła, że wszystkie kwestionowane wydatki zostały w sposób definitywny poniesione przez Przedsiębiorstwo, prawidłowo udokumentowane i pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaskarżona decyzja nie uwzględnia żadnego ze złożonych w trakcie kontroli skarbowej wyjaśnień, wniosków, faktów.

Stwierdza, że usługi V.-u należy uznać za usługi sponsoringu, bowiem w zamian za uzyskane pieniądze, wskazany podmiot zobowiązał się i faktycznie świadczył usługi polegające na publicznym prezentowaniu logo [...] C. podczas organizowanych przez siebie imprez o charakterze publicznym. Impreza w kinie A. miała charakter seansu filmowego powszechnie dostępnego podczas którego wizerunek [...] C. był prezentowany przez umieszczenie logo firmy przed wejściem do kina i w halu głównym, umieszczenie bannera z logo i adresem Przedsiębiorstwa na sali kinowej oraz przez wyłożenie folderów reklamowych [...] C. przy kasach i na standach w halu kina. Podstawowym zarzutem do skarżonej decyzji odnośnie zakwestionowanych wydatków dotyczących Pana R. K. i zakupu wykonanych przez niego usług konsultingowych jest brak rzetelnie zebranego materiału dowodowego, polegający na nie powołaniu na świadka Pana R. K. na okoliczność ustalenia czynności, które odpłatnie wykonywał na rzecz [...] C. Podnosi również naruszenie art.25 ust.1
pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000r. i przytacza wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...].10.1998r. [...] uznając za bezzasadne zastosowanie norm art.27 ust.5 i 6 ustawy o VAT.

Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji.

Powołując się na art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stwierdziła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności. Pierwszą z nich jest otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, a drugą jest zaś nabycie towaru lub usługi. Tylko łączne spełnienie omawianych warunków skutkuje nabyciem prawa przez podatnika, do odliczenia podatku naliczonego. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez usługodawców czynności, do których obowiązani byli umową. Ponadto stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek innych dowodów dających podstawę do ustalenia jakie usługi wykonano, w jaki sposób, na czyją rzecz, a tym samym, jakie były rzeczywiste efekty wykonywanych usług.

Ponadto zdaniem Izby Skarbowej należności z zakwestionowanych faktur nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym kwoty podatku wykazane w tych fakturach na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą być odliczone od podatku należnego, co z kolei uzasadniało według art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usługi ustalenie kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Ustosunkowując się do zarzutów rażącego uchybienia obowiązującym zasadom procedury kontroli skarbowej i procedury podatkowej Izba Skarbowa nie zgodziła się z taka opinią.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisu art.210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdziła ,że organ pierwszej instancji przeanalizował zebrany materiał dowodowy, zaś wnioski z tej analizy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o powołanie na świadka Pana K. na okoliczność ustalenia czynności, które odpłatnie wykonywał, zauważyła, że faktycznego wykonania usług o charakterze niematerialnym nie da się udowodnić oświadczeniem, a innych dowodów w postaci / np. opracowań, analiz, protokołów raportów o podjętych działaniach przez pana K. Strona nie przedłożyła/.

W skardze na tą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca podtrzymuje zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym , w tym

naruszenia przepisów prawa materialnego, w zakresie :

- błędnego, nieuzasadnionego zastosowania normy z art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającego na niezgodnym z prawem użyciu wskazanej normy w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie rozporządził zakupionymi usługami;

- błędnej i niczym nie uzasadnionej nadinterpretacji normy wynikającej z art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającej na niekorzystnym dla Strony zastosowaniu wobec wskazanych wydatków poniesionych w 2000 r. nieistniejących w przepisach obowiązującego prawa podatkowego, kryteriów zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych szczególnie zaś kryterium celowości ekonomicznej i niezbędności danych wydatków, oraz na nieuprawnionej ocenie zawartych transakcji cywilnoprawnych w sposób jawnie sprzeczny z charakterem tych transakcji i w związku z tym wobec dwóch zarzutów naruszenia prawa materialnego:

- bezzasadnego użycia normy z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT i ustalenia kwot dodatkowego sankcyjnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,

- uchybienia obowiązującym zasadom procedury kontroli skarbowej i procedury podatkowej w zakresie naruszenia art. 24 ust. 2 pkt l , w związku z art. 8 ust. l pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy o kontroli skarbowej, polegającego na niczym nie uzasadnionym i nie znajdującym podstawy prawnej wydaniu decyzji podatkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., która to decyzja podpisana jest nie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ale przez Inspektora Kontroli Skarbowej R. S.;

- naruszenia art. 122, art. 187 § l i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na tym, że wydano decyzję w znacznej części opartą o ustalenia niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz na tym, że niezgodnie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania dowodowego organa podatkowe prowadziły postępowanie, w ogóle nie uwzględniając składanych przez Stronę wniosków dowodowych i wyjaśnień, które mogły być pomocne w usunięciu wątpliwości, co do stanu faktycznego w sprawie, co z kolei narusza art. 188 Ordynacji podatkowej,

- naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na braku

uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organa nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów i wskazania dowodów, którym organa odmówiły wiarygodności oraz przez wskazywanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym.

Zarzuca także wskazanie przez Izbę Skarbową konieczności dodatkowego wykazywania przez Stronę istnienia faktów udowodnionych już dokumentacją księgową wobec jedynie powzięcia przez organa podatkowe nie udowodnionych podejrzeń, że określone świadczenia nie zostały wykonane lub nie służyły osiąganiu przychodów, co nie znajduje żadnego odniesienia w obowiązujących przepisach (art. 120 Ordynacji podatkowej), oparcie rozstrzygnięć w sprawie podatkowej nie na ustalonym stanie faktycznym lecz na dowolnie dobranych dowodach i zupełnie dowolnej ich ocenie oraz dokonanie przez organ odwoławczy błędnej merytorycznie oceny skutków podatkowych wydatków na reklamę prowadzoną w formie sponsoringu (stwierdzenie, że sponsoring to zawsze darowizna plus udokumentowane koszty zakupu materiałów reklamowych),sprzeczne z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271, ze zm.), zważył, co następuje. Skarga jest częściowo uzasadniona.

Skarżąca podkreśla związanie zaskarżonej decyzji z określeniem przez organa podatkowe zaległości w rozliczeniach z podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w związku z zakwestionowaniem rozliczenia kosztów podatkowych .

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w powyższej sprawie zostało przeprowadzone wadliwie z naruszeniem art. 122,art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

W szczególności za uzasadnione Sąd uznał zarzuty Skarżącej dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego jak również nieuwzględnienia bez uzasadnienia wniosków dowodowych, zgłaszanych przez Stronę oraz przerzucania na Stronę ciężaru udowodnienia faktów, co do których organa rozstrzygające ustaliły jedynie, że pewne koszty budzą wątpliwości, lub że Strona nie udowodniła w sposób zadawalający, wykonania zakupionych usług niematerialnych.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd ,że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Zarzuty podniesione w skardze wskazują ,że wymogi powyższe nie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zmusza organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § l Ordynacji.

Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe, ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności , muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych .

Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § l Ordynacji . Organy podatkowe muszą bowiem, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych .

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania i wadliwości zaskarżonej decyzji.

W szczególności nie znajduje oparcia w powołanych przepisach odmowa przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów na okoliczność wykonania przez Skarżącą niektórych usług w związku z zakwestionowaniem przez organy tych okoliczności, skutkująca odmową zaliczenia poniesionych na nie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konkluzja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ,że oświadczenia ,zeznania na okoliczność wykonania usług niematerialnych nie mogą stanowić dowodów i ich zebranie w tym zakresie pozostaje bez znaczenia dla wyjaśnienia kwestii spornej narusza zasadę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy bowiem uwzględnić, zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wnioski dowodowe dotyczyły kwestii spornych ,co do których uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienia składane przez Skarżącą.

Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej w swoisty sposób kształtuje zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd ,że w postępowaniu tym nie ma zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Z analizowanego przepisu wyraźnie bowiem wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. One mają obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych ( wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999, nr 4,
poz. 113).

Organy podatkowe nie mogą więc zajmować biernej postawy, ograniczając się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy, jak również organ podatkowy nie może uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem stosownych argumentów w pismach podatnika, lecz jest obowiązany z urzędu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy .Nie oznacza to jednak całkowicie biernej postawy strony w trakcie prowadzonego postępowania. Powinna ona współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia, którego przyczyną byłoby wadliwe ustalenie stanu faktycznego jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy . Podnoszone w postępowaniu odwoławczym zarzuty, ponowione następnie w skardze do Sądu wskazują na ,iż przy ustalaniu stanu faktycznego organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą, w tym przeprowadzenia dowodu z
przesłuchania świadków.

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 ordynacji podatkowej),czego w rozpoznawanej sprawie, jak wykazała Skarżąca, nie uczyniono.

Materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia przez przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, przy czym należy zwrócić uwagę ,że stanowisko organu odwoławczego również powinno się opierać na ustaleniach popartych dowodami. Konsekwencją braku dowodów przeciwnych, jest niemożność skutecznego zakwestionowania oświadczeń i dowodów przedstawionych przez Skarżącą.

Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego , to ich rozpoznanie w znacznej części będzie możliwe po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego w sprawie. Niemniej za zbyt daleko posunięte, nie znajdujące uzasadnienia prawnego, Sąd uznał stanowisko Izby Skarbowej, w przedmiocie oceny i kwalifikacji niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2000 r., skutkujące nieuznaniem ich za koszty uzyskania przychodu , czemu dano wyraz w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r. Sygn. akt III S.A. 949/03. Skarżąca podnosi także kwestię, czy w ogóle ma zastosowanie norma z art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wedle stanu prawnego z roku 2000, w sytuacji gdy zakupiono usługi, którymi nie rozporządzono i co do których potem zakwestionowano koszty podatkowe twierdząc, że w tym zakresie organy podatkowe, bez uzasadnienia ignorują treść orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz późniejsze działania ustawodawcy, nowelizujące wskazany przepis ustawy o VAT.
Zarzut ten wymaga szczegółowego ustosunkowania się.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska Skarżącej w kwestii nieważności decyzji organu pierwszej instancji wobec podpisania jej przez inspektora z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona przez Izbę Skarbową z powołaniem się na obowiązujące w dacie wydania decyzji przepisy ustawy o kontroli skarbowej .Osoba, która podpisała tą decyzję działała na podstawie pisemnego upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które znajduje się w aktach sprawy.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a i c ,art. 152 w zw. z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.