Tezy
Postępowanie określone w art. 79 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe bowiem zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym. W jego wyniku organ podatkowy stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie. Z tą chwilą prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym. Po wszczęciu postępowania, podatkowego złożenie deklaracji korygującej nie wywołuje skutków prawnych.
Nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie, NSA (del.) Bogdan Lubiński, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług ( 1998 r.) 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonywana; 3) zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 250 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
P. M. B. w dniu [...].05.2002r. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...].04.2002r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. dnia [...].11.2001r. Nr [...] pozostawiającą wniosek strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów usług za miesiące listopad i grudzień 1997r. oraz lipiec, październik 1998r. bez rozpatrzenia.
Z uzasadnienia decyzji wynika, iż skarżący w dniu [...].06.2001r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 1997 r. oraz wszystkie miesiące 1998, w których występuje "nadwyżka".
Urząd Skarbowy w Z. decyzjami z dnia [...].07.2001 r.: nr[...] i nr nr [...] stwierdził nadpłatę za miesiąc grudzień 1997 r.,za miesiąc lipiec 1998 r. oraz za miesiąc październik 1998 r..
Od powyższych decyzji Podatnik złożył odwołanie w którym zarzucał między innymi zaniżenie przez Urząd Skarbowy w wydanych decyzjach wysokości nadpłat oraz niespójność z decyzją Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].01.2001 r. określającą zaległość podatkową za miesiąc: styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 1998 r. oraz ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...].06.2001 r. Nr [...] .
Izba Skarbowa w W. uchyliła zaskarżone decyzję i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Urząd Skarbowy w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy wezwał Podatnika na podstawie art.l69 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do:
\u0007 złożenia na podstawie art.79 § 2a skorygowanych deklaracji VAT-7 za listopad, grudzień 1997 r. oraz lipiec, październik 1998 r.
\u0007 podania kwot nadpłat.
Pismo zawierało pouczenie, że w przypadku nie uzupełnienia pisma, wniosek pozostanie bez rozpatrzenia. Skarżący nie złożył żądanych dokumentów.
Wobec powyższego Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia [...].11.2001r. Nr [...] w której pozostawił wniosek Strony. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia.
Od powyższej decyzji Urzędu Strona złożyła odwołanie, w którym stwierdza, że za poszczególne miesiące roku 1998 zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzją Urzędu Skarbowego. Zdaniem Podatnika wzywanie do składania korekty deklaracji za miesiące, za które Urząd wydał decyzje jest rażącym naruszeniem art.21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nie można bowiem składać deklaracji za miesiące w których zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji podatkowej.
Izba Skarbowa uznała, iż stanowisko zaprezentowane przez Stronę w odwołaniu jest błędne, bowiem decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...].01.2001 r. Nr [...] a następnie decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...].06.2001 r. Nr [...] określały zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń, luty, sierpień, listopad, grudzień 1998 r., natomiast podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty w miesiącach: listopad i grudzień 1997 r. oraz wszystkich miesiącach 1998r, w których wystąpiła "nadwyżka" (tj. lipiec, październik 1998 r.). Miesiące, za które podatnik żądał stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług nie były objęte rozstrzygnięciem organu podatkowego. Wobec powyższego zarzuty odwołania uznała za bezzasadne.
W skardze p. M. B. zarzuca naruszenie przez organy podatkowe art.21§ 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem decyzja z dnia [...].01.2001r Nr [...]. została wydana w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej obejmującej cały rok 1998r i obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie było wydanie decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty na podstawie art.21 §3 ustawy Ordynacja podatkowa.
W prowadzonym postępowaniu podatkowym , zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie dopełnił ciążących na nim obowiązków w zakresie wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty przenosząc na podatnika negatywne skutki swego działania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zamieszczone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przepisy regulujące kwestie nadpłaty podatku w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania zaskarżonej decyzji stanowiły, iż podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 mogą na podstawie art. 79 § 2 w/w ustawy domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli:
a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 74 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej,
b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 74 § 2 pkt 3 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej,
c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,
Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką poboru podatków opartą na samoobliczeniu podatkowym. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzje, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia jej stwierdzenia.
Ordynacja podatkowa reguluje także inny rodzaj postępowania, które zakończyć się może również wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stosownie do art.21 §3, jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę.
Postępowanie określone w art.79 §2 Ordynacji podatkowej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe bowiem zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym. W jego wyniku organ podatkowy stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie. W obu sprawach zatem, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów materialnego prawa podatkowego.
W literaturze prawniczej i w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że w odniesieniu do podatków polegających na technice samoobliczenia (a do tej kategorii zalicza się także podatek od towarów i usług) wszczęcie postępowania podatkowego, o którym mowa wyżej, kończy proces samoobliczenia. Z tą chwilą prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym. Po wszczęciu postępowania, podatkowego złożenie deklaracji korygującej nie wywołuje skutków prawnych. Nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.
W podatku od towarów i usług reguła, iż prawo do dokonywania korekty deklaracji przysługuje tylko do momentu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego, wynika pośrednio z art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640). Wszczęcie takiego postępowania oznacza, iż nie może toczyć się odrębne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.
Jak wynika z treści złożonego podczas rozprawy postanowienia Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku VAT postępowanie to dotyczyło całego roku 1998 i nie zostało dotychczas zakończone za te miesiące, za które nie wydano decyzji. Jednocześnie- jak wyjaśnił pełnomocnik skarżącego na rozprawie - pismo z dnia [...] czerwca 2001r. było żądaniem zakończenia wszczętego postępowania podatkowego i wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w trybie art.21 §3 Ordynacji podatkowej za te miesiące objęte postępowaniem kontrolnym i podatkowym, których nie dotyczyły wcześniej wydane decyzje.
Z tego względu na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153.poz 1270) Sąd uznał skargę za zasadną i orzekł jak w sentencji.