Tezy
Z istoty uregulowania zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej albo co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art.233§1pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm./oraz art.10 ust.1 pkt.8 i art.28 ust.2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. z 1993r. Nr90, poz.416 ze zm.).
Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2002r.Nr [...] określającą W. T. zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze sprzedaży w 1999r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...].
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że W. T. w dniu [...] lipca 1999r. sprzedał za kwotę [...] zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu. W dniu [...] sierpnia 1999r. W. T. złożył oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego dochodu na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec jednak nie przeznaczenia całego dochodu na ta cele w dniu [...] kwietnia 2002r. W. T. złożył zeznanie , w którym określił 10% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 3850,45zł. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji zakwestionował to rozliczenie i określił wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu w kwocie 123.576,61 zł oraz należny 10% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 12.357,70 zł. Pominięto bowiem kwotę 67 830,00 zł wpłaty dokonanej do Spółdzielni Mieszkaniowej "S." w okresie od [...] do [...]
maja 1999r. tj. w okresie wcześniejszym niż nastąpiła sprzedaż lokalu oraz zawarcie umowy przedwstępnej i przyjęcie zadatku na poczet kupna w dniu [...] lipca 1999 r. Kwota ta została zatem wpłacona na wkład budowlany przed sprzedażą lokalu i nie mogła zostać uznana do rozliczenia dochodu z tej sprzedaży
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez W. T. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa ze względu na pominięcie kwoty 67,830zł wpłaconej do Spółdzielni Mieszkaniowej "S." na pokrycie wkładu budowlanego .Dokonana w okresie od [...] do [...] maja 1999r. wpłata spowodowana została okolicznościami związanymi koniecznością uzyskania lokalu o mniejszej powierzchni odpowiadającego aktualnym warunkom finansowym. Wydatki te pokryte zostały ze zgromadzonych zasobów finansowych i wiązały się bezpośrednio z decyzją o sprzedaży mieszkania o powierzchni 91,80m2. Umowa przedwstępna sprzedaży lokalu została sporządzona [...] lipca 1999r. tj. dwa miesiące po wniesieniu wkładu. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2004r. powołano się na wyjaśnienia Ministra Finansów udzielone w piśmie z dnia [...] kwietnia 1995 r. Nr [...] oraz z dnia [...] czerwca 1997r.(bez numeru) potwierdzając dopuszczalność przeznaczenia dochodu ze sprzedaży również na spłatę
wcześniej zaciągniętych pożyczek na pokrycie wydatków mieszkaniowych.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie , który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art.97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) zważył , co następuje:
Na wstępie przypomnieć należało , iż zgodnie z art.. 1§ 1i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr153 , poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jaki i procesowego.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy , iż nie narusz ona prawa w zakresie zarzuconym w skardze.
Przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a Izbą Skarbową w W. w rozpoznawanej sprawie pozostawała kwestia prawa do zwolnienia od podatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży części wydatkowanej na cele mieszkaniowe (wkład do spółdzielni mieszkaniowej) przed dokonaniem transakcji sprzedaży.
Dlatego też w pierwszej kolejności należało przypomnieć , że zgodnie z przepisem art.10 ust.1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) źródłem przychodów jest sprzedaż lub zamiana (z zastrzeżeniem ust. 2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawo do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym , jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuję w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym nastąpiło nabycie.
W myśl przepisu art. 28 ust. 2 powołane ustawy, podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany, o której mowa w przepisie art.10 ust.1 pkt 8 lit. b ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy tj. nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego , gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
Zwolnienie określone w ostatnio przywoływanym przepisie uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego.
Z istoty tego rozwiązania wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej albo lub co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. Jednakże w pewnych wypadkach zwolnieniem , o którym mowa , mogą być również objęta przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży (por; Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz. Red.J.Marciniuk, Warszawa 2002 , s. 264 oraz uchwały składy siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996r. sygn. akt FPS 5/96 , publ. ONSA 1997, z. 2, poz. 43 i z dnia 17 lutego 1997r. sygn. akt FPS 9/96, PUBL.ONSA 1997 , z.2, poz.53).
Należy również mieć na uwadze, iż samo złożenie oświadczenia w trybie art.28ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek , o których w art.21 ust.1 pkt32 lit. a tej ustawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003r. Sygn. akt. FPS 1/03 publ. ONSA 20003 z. 4, poz.117).
Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych jednoznacznie wynikało, iż skarżący zakwestionowane wydatki poniósł w okresie od [...] do [...] maja 1999r. tj. w terminie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, z którego dochód podlegał opodatkowaniu w dniu [...] lipca 1999r. oraz przed terminem zawarcia umowy przedwstępnej w dniu [...] lipca 1999r. Wydatkowana zatem w okresie poprzedzającym zawarcie umowy (również przedwstępnej) kwota 67.830zł na wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej "S.", jak trafnie przyjęły organy podatkowe nie mogła zostać uznana jak o dochód ze sprzedaży posiadanego mieszkania uzyskany w okresie późniejszym.
Wpływu na zmianę tej oceny nie mogły mieć podawane przez stronę skarżącą okoliczności związane z realizacją sprzedaży mieszkania , a związanych głównie z koniecznością uzyskania lokalu o mniejszej powierzchni. Stałoby to bowiem w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art.21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym wprowadzającego ściśle określone warunki zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania .Tego rodzaju rozszerzająca wykładnia w ocenie Sadu w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi podatkowe byłaby niedopuszczalna.
Do uwzględnienia skargi nie mógł też doprowadzić zarzut pominięcia przez organy podatkowe wyjaśnień Ministerstwa Finansów udzielonych w piśmie z dnia [...] kwietnia 1995r. Nr [...] oraz w piśmie z dnia [...] czerwca 1997r. Pisma te nie stanowiąc źródeł prawa w rozumieniu art.87§1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji przez organy podatkowe działające na podstawie przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe zobowiązane były bowiem do zastosowania obowiązujących przepisów prawa(art.10 ust.1 pkt 8 lit.b , art.21 ust.1 pkt 32 lit. a i art. 28 ust.1 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych) na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co też jak wykazano uczyniły w rozpoznawanej sprawie.
Zauważyć również należy, iż prezentowany w tych wyjaśnieniach pogląd Ministerstwa Finansów dopuszczający zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadku przeznaczeni otrzymanych pieniędzy ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodu spotkał się z krytyką w orzecznictwie sądowo - administracyjnym (por.wyrok NSA z dnia 15 lutego 1999r. Sygn. akt III SA 249/99 , publ.Lex nr 39684; z dnia 20 kwietnia 2001. Sygn. akt I SA .Gd 2402/98, publ. Lex 53573).Katalog wydatków określonych w powoływanym przepisie art.21 pkt32 lit. a został bowiem w sposób wyczerpujący określony i brak jest podstaw do tego aby do tego katalogu w drodze wykładni zaliczyć inne wydatki.
Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr153, poz.1270), ją oddalił.