II FSK 84/06 - Wyrok NSA z 2006-12-19

Tezy

1. Treść art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ nie obliguje organów podatkowych do powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu polegającego na składaniu wyjaśnień przez inną ze stron toczącego się postępowania podatkowego. Tym niemniej obowiązek taki wywieźć można z treści przepisu art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej formułuje bowiem jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego, gwarantującą udział strony w każdym stadium tego postępowania. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego zapewnienie stronie prawa czynnego udziału w całym toczącym się postępowaniu ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie materialnej. Z tego powodu interpretacja przepisów, które w sposób szczegółowy określają prawa i obowiązki procesowe stron w postępowaniu w dowodowym musi być zgodna z celem, jaki przyświeca usytuowanej w rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej, zasadzie udziału stron w postępowaniu podatkowym.

1. Z uwagi na ścisły związek, jaki zachodzi pomiędzy zapewnieniem stronie prawa uczestniczenia w całym postępowaniu podatkowym oraz dokonania ustaleń prawdziwych, to jest odpowiadających prawdzie materialnej, wykładnia gramatyczna przepisu art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może być przeszkodą do tego by powiadomić jedną ze stron toczącego się postępowania podatkowego o miejscu i terminie składanych wyjaśnień przez inną stronę tego postępowania.

1. Brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego spowodować może zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego na ustaleniach nie odpowiadających prawdzie i skutkować obowiązkiem wznowienia postępowania podatkowego.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2130/02 w sprawie ze skargi Grażyny J. i Genowefy J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 84/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie I SA/Kr 2130/02, uchylił zaskarżoną przez Grażyna J. i Genowefa J. decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2002 r. oraz poprzedzającą to rozstrzygnięcie decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 kwietnia 2002 roku określającą Genowefie J. zaległość w opłacie skarbowej od umowy pożyczki wraz z ustawowymi odsetkami. Jako osobę solidarnie odpowiedzialną za to zobowiązanie wskazano Grażynę J. W dniu 10 kwietnia 2002 roku Urząd Skarbowy w K. wydał także decyzję w tej samej sprawie, w której określił Grażynie J. zaległość w opłacie skarbowej od umowy pożyczki wraz z ustawowymi odsetkami oraz wskazał solidarnie odpowiedzialną za to zobowiązanie Genowefę J. Decyzje te zostały wydane w wyniku przesłania przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. w wyniku kontroli z dnia 28 listopada 2000 r. przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Grażyny J., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "K.". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż Grażyna J. otrzymała na rozpoczęcie działalności gospodarczej pożyczkę w kwocie 200.000 złotych od teściowej, Genowefy J. Za datę zawarcia umowy pożyczki organy przyjęły dzień 31 marca 2000 roku. Organy ustaliły bowiem, że fakt zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki został potwierdzony przez Grażynę J., która w trakcie przesłuchania przez Inspektora Kontroli Skarbowej wskazała, że pieniądze na rozpoczęcie działalności gospodarczej w kwocie 200.000 złotych uzyskała od teściowej, Genowefy J. oraz że kwotę tę będzie starała się zwrócić.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. ocenił, że zarówno decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2002 r., jak również utrzymana tym rozstrzygnięciem decyzja Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 kwietnia 2002 roku naruszają prawo. Sąd wskazał, iż stosownie do art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959/, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie cywilnoprawne. W opinii Sądu zawarte w tym przepisie wyliczenie ma charakter enumeratywny. Oznacza to, że art. 1 cytowanej ustawy podatkowej tworzy zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Sąd argumentował w dalszej kolejności, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny, iż doszło między Grażyną J. a Genowefą J. do zawarcia umowy pożyczki, od której to czynności organy określiły zaległość w opłacie skarbowej. Sąd wskazał na brak pisemnego potwierdzenia zawarcia umowy oraz podkreślił, że czynności faktycznie dokonane przez Grażynę J. oraz Genowefę J. nie mogły spowodować konsekwencji podatkowych w postaci obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadto, Sąd wytknął organom podatkowym naruszenie w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego norm wynikających z art. 123 par. 1 i par. 2 oraz art. 190 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku niepowiadomienia Grażyny J. o terminie i miejscu dowodu z zeznań Genowefy J. Pozbawiło to, jak ocenił Sąd, Grażynę J. prawa udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Sąd zakwestionował także ustalenie przez organy podatkowe daty zawarcia umowy pożyczki oraz dnia od którego naliczone zostały naliczone odsetki od określonej w decyzji zaległości.

1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2005 roku w całości. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku przyjęcia przez Sąd poglądu, stosownie do którego, czynność cywilnoprawna dokonana w dniu 31 marca 2000 roku podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w tej dacie ustawa z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych nie była ogłoszona. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie przez Sąd skargi w sytuacji gdy w ocenie Sądu art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej nie mówi o obowiązku powiadomienia strony o czynnościach dokonywanych z drugą stroną. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 par. 4 tej ustawy, poprzez nakazanie organom podatkowym przeprowadzenia dalszego postępowania w zakresie udziału stron, mimo iż obowiązujące przepisy nie nakładają takich obowiązków.

Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz nie zgodzono się ze stanowiskiem sądu I instancji przestawionym w zaskarżonym wyroku. Argumentowano, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązuje od dnia 1 stycznia 2002 roku. Przed tą datą stosowano przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/. Do czynności zatem mającej miejsce w marcu 2000 roku, jaką było zawarcie umowy pożyczki, należało w ocenie autora skargi kasacyjnej, zastosować normy wynikające właśnie z tej ustawy, w tym w szczególności art. 7 ust. 2 tego aktu. Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej ocenił jako błędne rozważania Sądu dotyczące zastosowania w rozpoznawanej sprawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej argumentował, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie nakładają na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązku zawiadomienia strony o przesłuchaniu drugiej strony. Podkreślono bowiem, że art. 190 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej prawo udziału strony w przeprowadzeniu dowodu odnosi jedynie do dowodów zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., w rozpoznawanej sprawie żadna z tych sytuacji nie miała miejsca. W końcowej części skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza normy wyrażone w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż ustalenia Sądu są sprzeczne ze wskazaną podstawą prawną rozstrzygnięcia.

1. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach skupiają się na naruszeniu przez ten Sąd przepisów postępowania. Są one jednak bezzasadne. W pierwszej kolejności dotyczą one niepodporządkowania się Sądu do dyspozycji normy wypływającej z treści art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpatrując ten zarzut stwierdzić należy, iż zaskarżone orzeczenie nie uchybia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Natomiast zawarta w nim uwaga, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności prawne wymienione w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podobnie jak równie nietrafione rozważania Sądu co do treści art. 78 Kpa, nie mają znaczenia dla istoty sporu podatkowego. Powstał on bowiem na tle decyzji organów podatkowych określającej zaległość podatkową z tytułu opłaty skarbowej, do wydania której zastosowanie miały wyłącznie przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o połacie skarbowej, a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz przepisy Ordynacji podatkowej.

Spór dotyczy natomiast dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji prawnej zdarzeń w wyniku, których w posiadanie określonej ilości środków pieniężnych weszła Grażyna J., będących w posiadaniu Genowefy J. Sąd I instancji uznał trafnie, iż w toku postępowania dowodowego naruszono prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, jakie wypływa z treści art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Co prawda art. 190 tej ustawy, na który wskazuje autor skargi kasacyjnej, nie obliguje organów podatkowych do powiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu polegającego na składaniu wyjaśnień przez inną ze stron toczącego się postępowania podatkowego, tym niemniej obowiązek taki, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywieźć można z treści przepisu art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej formułuje bowiem jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego, gwarantującą udział strony w każdym stadium tego postępowania. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego zapewnienie stronie prawa czynnego udziału w całym toczącym się postępowaniu ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie materialnej. Z tego powodu interpretacja przepisów, które w sposób szczegółowy określają prawa i obowiązki procesowe stron w postępowaniu w dowodowym musi być zgodna z celem, jaki przyświeca usytuowanej w rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej, zasadzie udziału stron w postępowaniu podatkowym. Jednym ze stadiów postępowania podatkowego jest postępowanie dowodowe regulowane przepisami rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Z uwagi natomiast na ścisły związek, jaki zachodzi pomiędzy zapewnieniem stronie prawa uczestniczenia w całym postępowaniu podatkowym oraz dokonania ustaleń prawdziwych, a więc takich ustaleń
faktycznych, które odpowiadają prawdzie materialnej, wykładnia gramatyczna przepisu art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może być przeszkodą do tego by powiadomić jedną ze stron toczącego się postępowania podatkowego o miejscu i terminie składanych wyjaśnień przez inną stronę tego postępowania.

Obowiązek taki ma szczególne znaczenie w tych stanach faktycznych, w których strony czynności cywilnoprawnych stają się w wyniku wszczętego postępowania podatkowego stronami tego postępowania, tak jak miało to miejsce w analizowanej przez Sąd sprawie. Konsekwencją braku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego spowodować może zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego na ustaleniach nie odpowiadających prawdzie, jest obowiązek wznowienia postępowania podatkowego. Podstawę prawną ku temu daje art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Słusznie więc na tę podstawę wznowienia postępowania podatkowego wskazuje sąd I instancji. Wobec tego Sąd nie dopuścił się naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazując prawidłowo na ten przepis jako podstawę swego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie zaskarżony wyrok wskazuje na konieczność dokonania w sposób prawidłowy czynności dowodowych. Sąd nie dopuścił się więc również naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uchylając zaskarżone decyzje obowiązany był w swym orzeczeniu nie tylko dokonać oceny prawnej stanu faktycznego, lecz również wskazać organom podatkowym kierunki dalszego postępowania. Związany jest nimi organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapewnienie udziału stronie w całym postępowaniu dowodowym pozwoli na obiektywną ocenę czynności zakwalifikowanych przez organy podatkowe, jako elementy wskazujące na zawarcie umowy pożyczki. Jedynie bowiem przy zapewnieniu stronie udziału w postępowaniu dowodowym możliwe jest ustalenie rzeczywistego charakteru prawnego tych czynności, w tym także terminu zawarcia umowy pożyczki. Tymczasem organy podatkowe wskazując na zawarcie przez Grażynę J. oraz Genowefę J. umowy pożyczki nie ustaliły dokładnie wszystkich elementów istotnych dla jej zawarcia. Na uwagę zasługuje przy tym fakt, iż ocena prawna ustaleń dokonanych przez organy podatkowe była kwestionowana przez strony postępowania podatkowego.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.