Tezy
Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie.
Z tego względu w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Przedstawienia własnego stanowiska sądu /art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek te poglądy uzasadniających i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie ze szczególnym uwzględnieniem kwestii spornych.
Z kolei przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez sąd art. 141 par. 4 cyt. wyżej ustawy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Jakub Pinkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marcina R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1169/03 w sprawie ze skargi Marcina R. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 26 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. na rzecz Marcina R. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2005 r. /I SA/Po 1169/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Marcina R. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. - Ośrodek Zamiejscowy w G.-W. z dnia 26 marca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 r.
Z przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, że skarżący kupił w 2000 r. ubiory i akcesoria sportowe od firmy "M." AB w M. o wartości 14.430.259 koron szwedzkich /SEK/, z przeznaczeniem dla jego firmy "B." oraz dla Haliny J. z W. Zakupiony towar został przewieziony do Polski, jednakże podatnik nie wykazał przychodu z jego sprzedaży w dokumentacji źródłowej swojej firmy /ewidencja sprzedaży/ oraz nie odprowadził podatku dochodowego. Jeśli zaś chodzi o Halinę J., to taki podmiot w ogóle nie istnieje.
Powyższe okoliczności zostały udowodnione za pomocą faktur zakupu wraz ze szwedzkimi dokumentami z odpraw celnych, wystawionymi na firmę "B." Marcin R. oraz na firmę Haliny J. z W., dowodów Urzędu Celnego w M., potwierdzających wwóz przez skarżącego znacznej ilości gotówki do Szwecji, dowodów potwierdzających wywóz towarów w takich samych ilościach, jakie widniały na fakturach oraz pisma szwedzkiego urzędu celnego wskazującego na fakt powoływania się podatnika na kontakty handlowe z firmą Haliny J. oraz dokonywania zakupów w jej imieniu. O nieistnieniu ostatnio wymienionej osoby świadczy natomiast jej brak zamieszkiwania pod wskazanym adresem oraz brak danych o niej w ewidencji podatników i ewidencji działalności gospodarczej.
Wartość towaru z importu organy podatkowe ustaliły na podstawie wystawionych faktur i średniego kursu SEK z dnia zapłaty na kwotę 6.927.822, 37 zł, natomiast nie zaewidencjonowany przychód z jego sprzedaży określiły w wysokości 9.493.751, 70 zł, przyjmując marżę pomniejszoną dwu bądź trzykrotnie w stosunku do marży stosowanej przez podatnika do sprzedaży towarów zakupionych w kraju. Uzasadnione to zostało dwu lub trzykrotnie mniejszą ceną zakupu towarów w kraju.
Nie zaewidencjonowany przychód skarżącego, powiększony o kwotę 1.200 zł, odpowiadającą wartości otrzymanego przez niego nieodpłatnego świadczenia usług księgowych, stanowił podstawę do określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.266.665,10 zł, zaległości podatkowej w tej samej kwocie oraz odsetek za zwłokę, w wysokości 583.927,90 zł /na dzień wydania decyzji/.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi kwestionujących wskazane wyżej ustalenia, a w szczególności zarzutu poczynienia ich jedynie na podstawie dokumentów przesłanych przez szwedzką administrację skarbową. Wskazał bowiem, że z dokumentów przekazanych przez (...) Oddział Straży Granicznej wynika, iż podatnik w okresie od maja 1999 r. do grudnia 2000 r. przekraczał granicę 51 razy. Ponadto Dochodzeniowy Urząd Celny F. przekazał notatkę z dnia 17 stycznia 2001 r., zawierającą informacje o dokonywanych przez skarżącego przeładunkach obuwia sportowego na działce w miejscowości P. Obuwie przeznaczone było m.in. dla firmy skarżącego, co ustalono na podstawie dokumentów eksportowych. Sąd zwrócił także uwagę, że w aktach sprawy znajdują się deklaracje celne potwierdzone na przejściach granicznych w Niemczech, na których wskazano numery rejestracyjne samochodów należących do podatnika i jego ojca.
W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, jakoby do Szwecji jeździł wyłącznie w charakterze kierowcy i nie dokonywał zakupów. Jego słowom przeczą bowiem wyjaśnienia szwedzkiego kontrahenta oraz dokumenty urzędowe organów szwedzkich i niemieckich, a nie przedstawił on żadnych dowodów podważających te wyjaśnienia i dokumenty.
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutami skargi, dotyczącymi oszacowania przychodu i ustalenia podstawy opodatkowania. Jak wyjaśnił w końcowej części uzasadnienia, do rozliczenia przyjęto dokumenty źródłowe i księgowe podatnika oraz dane wynikające z faktur wystawionych przez szwedzką firmę na rzecz skarżącego i Haliny J., a zarówno wartości przyjęte do opodatkowania, jak i marża nie wzbudzają zastrzeżeń.
W skardze kasacyjnej Marcin R., reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił:
1/ Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", w związku z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", polegające na uznaniu, że skarżący osiągnął przychody ze sprzedaży towaru w kwocie wyższej niż zadeklarowana i ustaleniu ich wysokości w drodze oszacowania, bez uwzględnienia okoliczności mających wpływ na wielkość oszacowanego przychodu;
b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie: "ord. pod.", przez nieuwzględnienie skargi, pomimo że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
c/ art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę przy wyrokowaniu wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia niepełnego stanu faktycznego w sprawie.
2/ Naruszenie przepisów prawa materialnego - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.z.p.d. w związku z art. 193 i 23 ord. pod., które polegało na nieuzasadnionym uznaniu, że w sprawie wystąpiły jednoznaczne przesłanki do uznania ewidencji podatkowych skarżącego za nierzetelne oraz przyjęciu, że istniały przesłanki do oszacowania przychodu.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie ma bezpośredniego dowodu na to, iż podatnik zakupił i wywiózł towar ze Szwecji. Twierdzenie to opiera się jedynie na treści dokumentów sporządzonych przez osoby prywatne, tj. właścicieli firmy szwedzkiej oraz na ich wyjaśnieniach. Organy podatkowe zaniechały wskazania czy i dlaczego dano wiarę tym dokumentom i wyjaśnieniom, skoro pochodziły od osób, które osiągnęły korzyść finansową w postaci zwrotu podatku VAT od towarów, które skarżący rzekomo wywiózł poza obszar Unii Europejskiej. Nie przeprowadziły także dowodu na okoliczność, kto przedkładał niemieckim służbom celnym dokumenty, chociaż przyznały, że służby te stosują uproszczone procedury celne.
Zdaniem wspomnianego autora, Wojewódzki Sąd Administracyjny bez głębszej oceny, dwoma zdaniami, zaakceptował wartość zakupu towaru i marżę, mimo że przyjęta metoda oszacowania nie odzwierciedlała okoliczności najistotniejszej, tj. ceny. Błędne było przyjęcie, że marże stosowane przez skarżącego w handlu obuwiem zakupionym w kraju mogą stanowić podstawę wyliczenia marży średniej, gdyż taka marża po dodaniu kosztów transportu i podatku VAT powoduje, że cena towaru będzie znacznie wyższa, więc trudno będzie go sprzedać.
Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że Sąd pierwszej instancji pominął pismo skarżącego z dnia 5 października 2005 r. wraz dołączonymi do niego dowodami. Skutkiem tego, Sąd nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co było przyczyną ustalenia niepełnego stanu faktycznego. Stanowiło to naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., a treści tej regulacji uchybiał również brak odniesienia się przez Sąd do treści przedmiotowego pisma zarówno podczas zwięzłego przedstawiania zarzutów, jak i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia.
Zarzut naruszenia prawa materialnego został w skardze kasacyjnej potraktowany jako konsekwencja błędnego ustalenia, że podatnik wprowadził przewożony towar do obrotu na terytorium RP. W ocenie strony, tylko to mogłoby uzasadniać stwierdzenie nierzetelności ewidencji i stanowić przesłankę do oszacowania obrotu.
Wskutek powyższych zarzutów, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miała ocena Sądu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uznanie prowadzonej ewidencji przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ w związku z par. 1 ust. 1 i par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 161 poz. 1078 ze zm./, za nierzetelną. Ocena ta była trafna. Przesądzała ona zarazem o braku możliwości opodatkowania przychodu za 2000 r. w sposób zryczałtowany, na zasadach określonych w wyżej cytowanej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przedstawił pełny stan faktyczny sprawy w tym zakresie, uwzględniając zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą oraz własną ocenę o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ocena ta zasługuje na pełną aprobatę chociażby z tego względu, iż jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ustalenia prowadzące do stwierdzenia nierzetelności ewidencji przychodów znajdowały oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe Szwecji w firmie "M." AB w M., deklaracjach wywozowych zgłoszonych organom celnym Szwecji i wwozowych zgłoszonych organom celnym Niemiec oraz dowodach zgromadzonych w toku kontroli celnej przeprowadzonej przez Urząd Celny w F. w miejscowości P. Dowody te, mające charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie zostały podważone w toku postępowania dowodowego. Dokumenty sporządzone w przepisanej prawem formie mogły stanowić dowód w postępowaniu
podatkowym stosownie do postanowień Konwencji o wzajemnej pomocy administracji w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1998 r. ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską - Oświadczenie Rządowe z dnia 4 sierpnia 1998 r. /Dz.U. nr 141 poz. 914/. Postanowienia Konwencji regulowały m.in. możliwość prowadzenia jednoczesnych kontroli podatkowych /art. 8 ust. 1 i 2/ oraz prowadzenia postępowań w zakresie zobowiązań podatkowych /art. 23 ust. 1/.
Dodatkowo materiały dowodowe przekazane przez administrację podatkową i celną Szwecji oraz Niemiec zostały skonfrontowane z danymi zebranymi w kraju. W szczególności porównano zapisy ewidencji przychodów niewykazujących sprzedaży zakupionych towarów z transportem zakupionych towarów oraz zakupami na podstawie faktur wystawionych na firmy nieistniejące. Całość tych materiałów dowodowych uzasadniała, jak to trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, stwierdzenie nierzetelności prowadzonej ewidencji przychodów. Konsekwencją tej oceny była konieczność określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy w tej części, w której sprzedaż zakupionych towarów nie została wykazana w ewidencji przychodów. Wybiórcze kwestionowanie niektórych ustaleń organów nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Autor skargi kasacyjnej pomija bowiem w swoich wywodach szereg niewygodnych faktów /np. kwestię nieistnienia Haliny J./, nie mogąc lub nie chcąc zauważyć, że z dowodów wynika logiczny i przekonywający obraz
rzeczywistości. Z tych względów za pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 23 i art. 193 /ogólnie powołanych/ oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W takim też zakresie nie mogły podlegać uwzględnieniu zarzuty naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 14 u.p.d.o.f.
Trafny był natomiast zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., ale jedynie w zakresie stanowiska Sądu, co do przyjętej przez organy podatkowe metody szacunkowego określania przychodu.
Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 p.p.s.a./. Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 par. 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji.
Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1/10/ poz. 9/.
Z tego względu w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Przedstawienia własnego stanowiska sądu /art. 3 par. 1 p.p.s.a./ nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek te poglądy uzasadniających i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie ze szczególnym uwzględnieniem kwestii spornych.
Z kolei przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a.
Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia przedstawionych wyżej wymogów w zakresie oceny poprawności przyjętej przez organy podatkowe metody szacunku. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do trafności przyjętej średniej marży handlowej na obuwie sportowe 37, 60 %, plecaki 37, 84 %, kurtki 21, 18 %, spodnie dresowe, dresy koszulki, szorty, skarpety i czapki 30 %. Określenie wysokości średniej marży dla poszczególnych asortymentów towarów zakupionych od firmy "M." AB w M., zgodnie z przyjętą metodą szacunkowego obliczenia przychodu miało decydujący wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Pozwoliło bowiem przy uwzględnieniu kosztów zakupu na określenie średnich cen sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów handlowych, a w konsekwencji wartości niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów z importu w kwocie 9.493.751,70 zł. Za dokonanie oceny w tym zakresie nie mogło zostać uznane stwierdzenie Sądu pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia, że "nie
budzi zastrzeżeń również przyjęta marża". Tak ogólnikowe stwierdzenie nie może zostać uznane za wystarczające dla ustalenia, jakimi motywami kierował się Sąd pierwszej instancji, uznając przyjętą metodę szacunkowego określenia przychodu za odpowiadającą prawu.
Ponadto w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, opisując stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, nie przedstawiono sposobu obliczenia średniej marży dla poszczególnych towarów oraz formułowanych w tym zakresie zarzutów przez stronę skarżącą. Niezależnie od tego, iż przy rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji nie był związany granicami skargi /art. 134 par. 1 p.p.s.a./, to o tym, iż była to kwestia sporna przesądzały zarzuty skargi /pkt 3/ oraz treść pisma procesowego strony skarżącej z dnia 5 października 2005 r. Wobec tego, iż była to kwestia sporna wymagająca oceny ze strony Sądu co do zgodności z prawem przyjętej metody szacunkowego obliczenia przychodu, to zgodnie z omówionymi wymogami ustalonymi w art. 141 par. 4 p.p.s.a. Sąd ten zobligowany był do przedstawienia ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą oraz własnej oceny co do prawidłowości przyjętej metody. Oceny tej nie można było zastąpić ogólnikowym stwierdzeniem o prawidłowości
przyjętej marży. Mając na względzie to, iż uchybienie Sądu w zakresie sporządzenia uzasadnienia wyroku mogło w tym wypadku mieć wpływ na wynik sprawy, należało skargę kasacyjną uznać za zasługującą na uwzględnienie i orzec o uchyleniu zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.
Wynagrodzenie radcy prawnego ustalone w oparciu o powołane przepisy zmniejszono w oparciu o przepis art. 206 p.p.s.a., kierując się tylko częściowym uwzględnieniem zarzutów skargi kasacyjnej.