Tezy
Sądy administracyjne kontrolują zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, lecz nie załatwiają merytorycznie spraw administracyjnych. Kontroli tej dokonują na podstawie akt sprawy według ustaleń poczynionych przez organy administracji. Jeżeli w niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie rozważyły zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ i nie poczyniły ustaleń w zakresie spełniania przesłanek zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych w tym przepisie, to zarzut iż nie wyręczył ich w tym Sąd wojewódzki należało uznać za całkowicie chybiony.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz - Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 436/03 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 grudnia 2005 r, I SA/Kr 436/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpatrzeniu skargi Spółki z o.o. "F." w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lutego 2003r, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.
Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że w 1998 r. małżonkowie Jerzy i Bogusława C. byli jedynymi udziałowcami Spółki "F.". W dniu 1 kwietnia 1996 r. została zawarta umowa o pracę pomiędzy Jerzym C. Prezesem Zarządu tej Spółki a samą Spółką reprezentowaną przez pełnomocnika Bogusławę C. Sąd Okręgowy Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K. prawomocnym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2000 r. stwierdził, że umowa ta na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego w związku z art. 300 Kodeksu pracy była nieważna, ponieważ charakter prawny wspólności ustawowej małżeńskiej, którą są objęte udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością małżonków należało traktować, tak jakby to była spółka jednoosobowa. Spółka działając przez pełnomocnika Tadeusza W. w dniu 2 października 2001 r. zawarła z Jerzym C. ugodę, w której uznano, iż wypłacone w okresie od 1996 do 1998 wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy było ekwiwalentem /wynagrodzeniem/ za pracę świadczoną na zasadzie umowy zlecenia, W toku prowadzonego
postępowania podatkowego (...) Urząd Skarbowy w K. zakwestionował między innymi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. wydatków z tytułu wynagrodzenia wypłaconego Jerzemu C., oraz zapłaconych z tego tytułu składek ZUS I innych świadczeń pracowniczych, co łącznie stanowiło kwotę 85.882,53 zł. Decyzją z dnia 23 września 2002 r. organ podatkowy I instancji określił skarżącej Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. na kwotę 123.658 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.1 920 zł oraz należne odsetki za zwłokę.
W wyniku odwołania wniesionego przez skarżącą Spółkę Izba Skarbowa w K. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 120.759 zł, zaległość podatkową w kwocie 29.031 zł wraz z należnym odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wywiódł, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.
zm./ dalej powoływana jako "u.p.d.o.p.", kwoty wypłacone Jerzemu C. tytułem wynagrodzenia oraz innych wydatków na podstawie nieskutecznej umowy o pracę stanowiły wydatki na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem tej Spółki stosownie do tego przepisu nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa uznała natomiast za koszt uzyskania przychodów wydatki w kwocie 8.024,72 zł, zaliczone pierwotnie przez organ I instancji do świadczeń pracowniczych, dotyczące opłaty za wyjazd służbowy Jerzego C. na targi telekomunikacyjne w Atlancie oraz opłatę do wizy amerykańskiej uzyskanej na potrzeby tego wyjazdu. Wydatki te, jako związane z prowadzoną działalnością Spółki, a nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiły koszt uzyskania przychodów. Odnośnie wydatków dotyczących zwrotu kosztów podróży służbowych Jerzego C. organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowiły one wydatek na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem, który na podstawie powołanego wyżej
przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Izba Skarbowa w K. stwierdziła również, że ustalenie zakresu i charakteru wykonywanych przez Jerzego C. obowiązków prezesa zarządu oraz związku jego działań z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodów, jak również zawarcie ugody z dnia 2 października 2001 r. nie miało znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Świadczenia te były wydatkiem na rzecz udziałowca nie będącego pracownikiem Spółki, a w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. kosztami ą tylko wydatki na rzecz udziałowców z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy.
W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zarzuciła, iż organy podatkowe błędnie interpretują obowiązującą w 1998 treść art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., bowiem, w jej opinii, przywołany przepis wyłącza możliwość włączenia do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz wskazanych tam osób "z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji." Zdaniem skarżącej daje to prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji w organie stanowiącym spółki, bez względu na rodzaj stosunku zobowiązaniowego będącego podstawą wypłat. Powołując się na wykładnię systemową i celowościową analizowanego przepisu, skarżąca doszła do wniosku, że za "wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. nie mogą być w ogóle uważane świadczenia wzajemne, stanowiące ekwiwalent świadczonych spółce usług lub dostarczanych rzeczy oraz innych dóbr
niezbędnych do prowadzenia działalności dochodowej. Skarżąca wyjaśniła również, że powodem zawarcia ugody z Jerzym C. była konieczność ustalenia charakteru wzajemnych stosunków prawnych między stronami, co do którego uznały one, że rzeczywisty charakter tych relacji pozwala na uznanie, że funkcja prezesa zarządu pełniona była na zasadzie zlecenia. Powyższe okoliczności wskazywały na zasadność uznania za koszty uzyskania przychodów wypłaconych w 1998 r. wynagrodzeń jak i poniesionych kosztów ubezpieczenia społecznego. Tym bardziej według skarżącej zasadne było uznanie za koszty uzyskania przychodów zwrotu kosztów podróży służbowych kosztów używania samochodu dla celów Spółki stanowiących wydatki poczynione dla realizacji zlecenia.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który był właściwy do rozpoznania skargi na podstawie art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo O ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ uznał skargę za częściowo uzasadnioną i uchylił decyzje organów obu instancji działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.
W uzasadnieniu wyroku uznał za bezzasadne stanowisko skarżącej, że również wynagrodzenie z tytułu pełnionej przez udziałowca funkcji w organie stanowiącym Spółki bez względu na rodzaj stosunku zobowiązaniowego daje możliwość zaliczenia tego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów. Zarząd nie jest bowiem organem stanowiącym, tylko organem zarządzającym sprawami spółki. Z tego względu WSA w Krakowie uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia Jerzego C. wraz z należnymi od niego składkami ZUS i innymi należnościami związanymi ścisłe ze stosunkiem pracy.
Sąd I instancji podzielił natomiast stanowisko skarżącej Spółki w zakresie pozostałych wydatków związanych ze zwrotem Jerzemu C. kosztów podróży służbowej i kosztów używania prywatnych samochodów dla celów Spółki. W opinii Sądu nie były to bowiem wydatki na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., ale należało je oceniać w kategoriach wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, które jeżeli są poniesione w celu osiągnięcia przychodu i właściwie udokumentowane stanowiłyby koszt uzyskania przychodu. Zdaniem WSA w Krakowie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej spółki prywatnych samochodów osobowych przez członków jej zarządu, nie jest powiązane z ich statusem jako pracowników spółki, lecz powinno być oceniane pod kątem wymagań określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., a organy podatkowe nie prowadziły w tym zakresie postępowania dowodowego. W konkluzji uzasadnienia WSA wskazał, że
przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny dokonać analizy wymienionych wydatków pod kątem realizacji znamion z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości i w takim zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- art. 141 par. 4 p.p.s.a. wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji;
- art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku sprzeczności, które powodują, że uzasadnienie nie spełnia roli wychowawczo - perswazyjnej;
- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tego ostatniego przepisu, a w konsekwencji uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy Sąd wskazał, że materiał dowodowy wyklucza spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy i w związku z tym obowiązkiem Sądu było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego odpowiadały prawu. Argumentował, że Sąd I instancji nie tylko nie podważył, ale wprost wskazał, że prezes Spółki rozliczał się z tytułu używana prywatnego samochodu dla potrzeb działalności tejże Spółki w sposób ryczałtowy. Wyrażając pogląd, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, Sąd miał obowiązek odpowiedzieć w jakim kierunku miało ono się toczyć i co miało wykazać, jeżeli uprzednio Sąd ustalił, iż prezes rozliczał się w sposób ryczałtowy. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie zasad wynikających z a. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż Sąd swojego stanowiska w tym zakresie należycie nie uzasadnił.
W opinii pełnomocnika organu podatkowego oceny Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu wyroku pogłębiają sprzeczność pomiędzy jego ustaleniami a podstawą prawną rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził bowiem, że w sprawie nie było prowadzone postępowanie dowodowe, mimo że wcześniej stwierdził, iż z dowodów wynika co innego, a jako podstawę rozstrzygnięcia wyroku podał art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. odnoszący się do naruszenia prawa materialnego. WSA w Krakowie u chylił zaskarżone decyzje, mimo iż przyznał rację organom podatkowym. Artykuł 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. stanowi, że aby wskazane wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów to winna być prowadzona między innymi stosowna ewidencja przebiegu pojazdu, której skarżąca Spółka nie prowadziła, a zatem wydatki te nie powinny być uznane za koszt. Te wszystkie okoliczności, w opinii wnoszącego skargę kasacyjną, świadczyły o tym, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a tym samym uchylenie
przez Sąd decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. było błędne.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie, wskazując, że nie ma ona uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargę kasacyjną należało oddalić, albowiem podniesione zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uchylający zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszoinstancyjną na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia w zasadzie wątpliwości co do tego, że obejmuje on przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia - czy to poprzez błędną interpretację czy też niewłaściwe zastosowanie - to wynik sprawy byłby inny. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe źle zinterpretowały art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., który /według brzmienia obowiązującego w 1998 r./ stanowił, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów podatnika wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (...). Według organów podatkowych przepis ten oznacza że wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kwoty wypłacone przez spółkę udziałowcowi - członkowi zarządu nie będącemu pracownikiem spółki - w tym także zwrócone koszty podróży służbowych i koszty używania prywatnego samochodu udziałowca dla potrzeb spółki. Zdaniem sądu wojewódzkiego cytowany przepis w odniesieniu do zwrotu tego rodzaju wydatków poniesionych przez
udziałowca nie ma zastosowania, bowiem w tym przypadku nie są to jednostronne świadczenia na rzecz udziałowca, ale wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które jeżeli poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu i są właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania przychodu.
Sąd wskazał także, iż konsekwencją błędu subsumcji art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. do zwrotu kosztów używania pojazdu dla celów spółki, było niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków zwracanych osobom niebędącym pracownikami związanych z kosztami używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów nie stanowiących składników majątku podatnika - ale tylko w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra obowiązującej w przedsiębiorstwach państwowych; przy czym podatnik jest obowiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu. Niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. - zdaniem Sądu spowodowało, że organy podatkowe
nie oceniły kosztu używania samochodu udziałowca pod kątem wymagań tam określonych, tj. nie sprawdziły, czy kwoty zwrócone Jerzemu C. przekraczały limit wynikający z tego przepisu.
W tej sytuacji nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji oraz zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku sprzeczności, które powodują, że uzasadnienie nie spełnia roli wychowawczo - perswazyjnej. Powołany przez autora skargi kasacyjnej przepis wskazuje jakie obowiązkowe elementy składowe powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia sądowego tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera. Pamiętać należy ponadto, że zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a usprawiedliwiony jest tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia
wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a taka sytuacja nie zachodzi w tej sprawie. Sąd wyjaśnił na
czyni polegało naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. według jakich przepisów ustawy podatkowej należy rozważyć, czy przedmiotowe wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Stwierdzone przez Sąd I instancji naruszenie prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, dlatego również zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. uznać należało za bezzasadny. Bezzasadny jest również zarzut niezastosowania przez Sąd wojewódzki art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Przypomnieć bowiem należy, że sądy administracyjne kontrolują zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, lecz nie załatwiają merytorycznie spraw administracyjnych. Kontroli tej dokonują na podstawie akt sprawy według ustaleń poczynionych przez organy administracji. Jeżeli w niniejszej sprawie organy podatkowe w ogóle nie rozważyły zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i nie poczyniły ustaleń w zakresie spełniania przesłanek zaliczania do kosztów uzyskania przychodów określonych w tym przepisie, to zarzut iż nie wyręczył ich w tym Sąd wojewódzki należało uznać za całkowicie chybiony.
Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił.