Tezy
Kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągnięciem lub nawet zamierzonym przychodem.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V. Polsko-Rosyjskiej sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2131/03 w sprawie ze skargi "V. Polsko-Rosyjskiej sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "V. Polsko-Rosyjskiej sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 /trzysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 maja 2005 r. I SA/Wr 2131/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "V. Polsko-Rosyjskiej sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 6.975,70 zł. oraz zaległości podatkowej w takiej samej wysokości.
Powyższa decyzja została wydana w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 grudnia 2002 r. I SA/Wr 974/01 decyzji z dnia 19 marca 2001 r. określającej ww. spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 10.757 zł. Organ uznał wówczas, że strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.441,02 zł, tj. wydatków mających charakter osobisty, a dotyczących nabycia płyt DVD, kuchenki mikrofalowej, dwóch dywanów, dwóch telewizorów, zestawu muzycznego, pięciu głośników, magnetowidu i mebli, jak również amortyzacji telewizora, odtwarzacza i głośnika oraz wydatek 2.400 zł z tytułu czynszu dzierżawnego wobec braku możliwości stwierdzenia, iż jest on związany z działalnością strony skarżącej. Podważono ponadto ujęcie w kosztach kwoty 26.099,48 zł z powodu niewłaściwego udokumentowania usług marketingowych oraz kosztów delegacji służbowych w wysokości 4.934,56 zł.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Izba Skarbowa podtrzymała ustalenia organu I instancji, kwestionując wydatki w kwocie 9.271,35 zł na zakup zestawu muzycznego, magnetowidu, odtwarzacza DVD, płyt z filmami, głośników, kuchenki mikrofalowej oraz amortyzacji telewizora "Philips" zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie wykazała bowiem związku między opisanymi wydatkami a uzyskiwanym przychodem. Izba Skarbowa nie uznała również za koszt uzyskania przychodów wydatków w wysokości 26.099,48 zł na zakup usług marketingowych świadczonych przez Tatianę K., bowiem brak było dowodów wskazujących na faktyczne wykonywanie tychże usług. Podatnik wskazaną kwotę wnosił w ciężar kosztów podatkowych na podstawie wystawionych przez siebie dokumentów "polecenie księgowania" oraz "kasa wypłaci".
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca - wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego - zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p/ oraz art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.; w skrócie: u.p.t.u./. Uzasadniając Skarżąca podniosła, że miała prawo zakupić sprzęt elektroniczny w celu zaoferowania go kontrahentom, gdyż jest to zgodne z przedmiotem działalności zawartym w umowie Spółki. Zakupiony sprzęt stanowił wyposażenie biura firmy, gdzie przyjeżdżali partnerzy zagraniczni. Ponadto zaksięgowanie wydatków z tytułu usług marketingowych Tatiany K. było prawidłowe.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że przedmiotem sporu jest uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług przedstawicielskich oraz związanych z nabyciem sprzętu elektronicznego w postaci zestawu muzycznego, magnetowidu, odtwarzacza DVD, głośników, kuchenki mikrofalowej oraz płyt z filmami i amortyzacji telewizora "Philips". Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 15 u.p.d.o.p. i orzecznictwo stwierdzono, że "celowość" poniesienia kosztu zakłada, że wydatek przyczynił się do osiągnięcia przychodu albo też mógł spowodować uzyskanie przez podatnika przychodu. Wynika stąd, że skutek w postaci uzyskania przychodu nie jest warunkiem niezbędnym zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów podatkowych, lecz jest wystarczającym powodem, aby wydatek determinowany był osiągnięciem przychodu. Ponadto możliwość osiągnięcia przychodu oceniana jest w świetle okoliczności towarzyszących poniesieniu wydatku, które winny wskazywać na osiągnięciu przychodu.
Ciężar wykazania zaś, że wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów obciąża podatnika.
Wskazano, że Izba Skarbowa ostatecznie nie zakwestionowała zakupu dwóch telewizorów, które według strony służyły do ustalenia kursów walut. Skarżąca natomiast nie wykazała, że podjęła działalność w celu rozpoczęcia sprzedaży sprzętu elektronicznego. Nie przedstawiała ofert przygotowywanych dla klientów oraz żadnych chociażby wstępnych porozumień handlowych z dostawcami sprzętu. Dysponowanie zaś po jednym egzemplarzu magnetowidu, odtwarzacza DVD czy kompletu głośników nie przesądza, że rzeczy te stanowiły ofertę przedsiębiorstwa handlowego. Firmy zajmujące się sprzedażą sprzętu audiowizualnego proponują bogatszą gamę towarów. Ponadto z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie ma faktyczne źródło przychodów.
Sąd w zaskarżonym wyroku nie dopatrzył się również naruszenia prawa w zakresie, w jakim organy skarbowe zakwestionowały wydatki z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Tatiany K. Skarżąca nie wykazała bowiem, że poniesione wydatki pozostawały w związku z uzyskiwaniem przychodu, zaś usługi były świadczone przez Tatianę K. Dowodem w tym zakresie nie mogła być sama umowa, która świadczy jedynie o wzajemnych obowiązkach stron. Tatiana K. miała być przedstawicielem na terytorium Wspólnoty Niepodległych Państw, więc skarżąca winna posiadać dokumentację handlową, która potwierdzałaby świadczenie usług przez tę osobę.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła spółka "V." /reprezentowana przez pełnomocnika -adwokata/, zaskarżając ten wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 77 par. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm.; w skrócie: Kpa/, poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 3 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że koszty poniesione przez Spółkę nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością, skutkujące przyjęciem nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego
rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zwolnienie od ponoszenia kosztów w niniejszym postępowaniu, w tym opłaty od skargi kasacyjnej, podnosząc brak środków finansowych na uiszczenie ww. opłaty.
Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że WSA rozpoznając skargę na decyzję Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego w sprawie, a także dokonał błędnej oceny tego materiału. Wskazano, że wyposażenie biura w sprzęt audiowizualny, zakup filmów i pozostałych urządzeń służyło klientom firmy. Korzystali oni z tych urządzeń w oczekiwaniu na zakończenie negocjacji, podpisanie kontraktów. Dodatkowo pominięto w sposób nieuzasadniony koszty poniesione na rzecz wynagrodzenia Tatiany K., bowiem z zebranych dowodów i przekazanych dokumentów wynika, że dzięki działalności tej osoby strona skarżąca pozyskała nowych klientów z byłych państw Wspólnoty Niepodległych Państw. Ponadto uzasadnionym wydaje się, że skoro ustalono, iż poniesione koszty pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to Sąd błędnie przyjął, iż wartość naliczonego przez podatnika podatku VAT i podatku należnego podatnikowi do zwrotu jest niewłaściwa.
Zdaniem strony, Sąd nie wziął także pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Na poparcie wyrażonej oceny powołano tezę z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r. III RN 58/02 /OSNP 2003 Nr 21 poz. 507/: "zarzut rażącego naruszenia art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 328 par. 2 Kpc oraz art. 7 i art. 11 Kpa jest uzasadniony w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny nie weźmie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy".
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącego powołał się wprawdzie na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że zarzut naruszenia przepisów postępowania został sformułowany wadliwie, gdyż w jego ramach zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 77 par. 1 Kpa wskazując na nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego. Po pierwsze należy wskazać, że Sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stosuje przepisów Kpa, więc nie mogło dojść do ich naruszenia na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Natomiast art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., na który powołała się strona, dotyczy naruszenia prawa materialnego, nie zaś naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się do naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać następujące elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowania przez NSA, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452/. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia powinna obejmować kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl cytowanego przepisu elementy
uzasadnienia wyroku /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 331/.
W świetle powołanej regulacji prawnej należy wskazać, że sformułowana przez autora skargi kasacyjnej podstawa kasacyjna w sprawie naruszenia przepisów prawa postępowania, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż WSA odniósł się do dowodów przedstawionych przez skarżącą i prawidłowo dokonał oceny stanu faktycznego sprawy. Ponadto uzasadniając skargę kasacyjną jej autor nie wskazał jakiego materiału dowodowego nie wziął pod rozwagę Sąd I instancji.
Natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - poprzez niezastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 3 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że koszty poniesione przez skarżącą nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością, skutkujące przyjęciem nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należny do zwrotu - również został sformułowany niewłaściwie, gdyż rozpoznawana sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych i przedmiotem rozstrzygania w sprawie nie był podatek od towarów i usług, więc Sąd I instancji nie odnosił się do kwestii związanych z tym podatkiem.
W związku z tak sformułowanymi podstawami kasacyjnymi naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Wobec braku innych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnosząc się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że
przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Abstrahując od wadliwego sformułowania podstaw kasacyjnych, należy zaaprobować stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągnięciem lub nawet zamierzonym przychodem.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
4