Tezy
Powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i powiązanie ich z negatywną oceną działań organów podatkowych, w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1477/03 w sprawie ze skargi Danuty K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 9 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 rok, 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Danuty K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 /słownie: dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2005 r., I SA/Po 1477/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Danuty K. na decyzję Izby Skarbowej w P. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 r.
W pierwszej kolejności Sąd I instancji przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że organ I instancji ustalił, iż podatniczka poniosła w 2000 r. wydatki w łącznej kwocie 208.384,95 zł. Na pokrycie tych wydatków podatniczka zgromadziła środki finansowe znajdujące odzwierciedlenie w dochodzie z działalności gospodarczej, dochodzie z tytułu renty oraz darowizn. Jako źródło przychodów uznano także oszczędności podatniczki z lat ubiegłych w kwocie 50.000 zł, które zostały zgromadzone wspólnie z mężem. Ponadto Urząd Skarbowy uznał, że umowy użytkowania pieniędzy zawarte pomiędzy podatniczką a Reginą M. /15 stycznia 2000 r./, Aliną K. /30 stycznia 2000 r./, Stanisławem P. /31 stycznia 2000 r./ i Romanem B. /10 lutego 2000 r./ były pozorne, a zeznania złożone przez osoby będące stronami tych umów nie stanowią dostatecznie wiarygodnego dowodu. Zdaniem organu I instancji wysokość przekazanych rzekomo podatniczce kwot była wielokrotnie wyższa od rocznych dochodów tych osób.
W oparciu o dokonane ustalenia decyzją z dnia 9 stycznia 2003 r. Urząd Skarbowy w Ś. ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 90.314,30 zł, stanowiący 75 % przychodu w wysokości 120.418.87 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, 187, 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa/ oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nadto wyjaśniła, że osoby z którymi zawarła umowy użytkowania pieniędzy, podały źródła pochodzenia przekazanych jej środków.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w P. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej wymiaru podatku i ustaliła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000 w kwocie 85.064,15 zł. Organ odwoławczy podał, że wyciąg z konta nie może być uznany za dowód w sprawie ponieważ nie pozwala na zidentyfikowanie osoby, do której konto należy /dotyczy Reginy i Aliny M., które według podatniczki miały uzyskać dochody ze sprzedaży akcji/. Zarówno Regina M. i Alina M. w swoich zeznaniach wskazywały inne źródła pochodzenia pieniędzy, które przekazały podatniczce /pieniądze te pochodziły bądź ze sprzedaży gospodarstwa rolnego albo z oszczędności/.
Odnosząc się do umowy użytkowania pieniędzy zawartej między podatniczką a Stanisławem P. organ I instancji stwierdził, że na podstawie analizy przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 23 stycznia 2003 r. nie można tej samej kwoty 50.000 zł uznać najpierw jako przekazanej w bezpłatne użytkowanie, a następnie potraktować jako zaliczkę na poczet ustalonej ceny sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Organ I instancji wskazał także, że załączone do odwołania przekazy pocztowe z 1988 r., mające świadczyć o wysokich dochodach Genowefy B. - żony Romana B. /strony umowy użytkowania pieniędzy z dnia 10 stycznia 2000 r./, nie mogły uprawdopodobnić, iż w 2000 r. małżonkowie posiadali jeszcze te pieniądze. Natomiast analiza ich dochodów z lat 1995-2000 nie pozwalał wyciągnąć wniosku, że Roman B. posiadał 30.000 zł, które miały być przedmiotem umowy użytkowania.
Organ podatkowy uwzględnił natomiast zgłoszony przez podatniczkę fakt sprzedaży w 1999 r. samochodu "Mitsubishi" i zakupu samochodu "Volkswagen" Vento. Kwotę 7.000 zł, będącą różnicą między ceną sprzedaży i zakupu ww. pojazdów, potraktowano jako źródło zgromadzenia zasobów majątkowych przeznaczonych następnie na nabycie nieruchomości w 2000 r.
Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Sądu administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 120, 121 par. 1, 122, 180 par. 1, 191 i 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Do skargi załączono pisma Domu Maklerskiego "P." S.A. w likwidacji w P. z dnia 30 kwietnia 2003 r. oraz kserokopie pisma Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń SA Inspektorat w Ś. z dnia 3 lutego 2000 r.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Izba Skarbowa stwierdziła nadto, iż pisma dołączone przez skarżącą do skargi nie miałyby wpływu na sposób rozstrzygnięcia nawet, gdyby były zgłoszone w toku postępowania podatkowego.
Oddalając skargę Sąd skonstatował, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego /zeznania świadków, analiza dochodów stron poszczególnych umów/ działania organów były zgodne z prawem materialnym i procesowym oraz zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonano oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, dla prawidłowego stwierdzenia czy dana okoliczność została udowodniona.
Odnosząc się do czterech umów użytkowania pieniędzy zawartych przez skarżącą Sąd uznał, że organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby, które przekazały pieniądze skarżącej, aby stwierdzić rzetelność tych umów i ustalić, czy osoby te dysponowały w danym momencie przekazanymi rzekomo kwotami.
Sąd ocenił, że w stosunku do Reginy M. prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że w trakcie przesłuchania świadek nie powołała się na fakt uzyskania dochodów ze sprzedaży akcji. Również złożony przy odwołaniu wyciąg z konta z dnia 31 grudnia 2002 r. nie mógł stanowić dowodu na okoliczność, że Regina M. przekazała skarżącej określoną kwotę pieniędzy. Wyciąg z konta nie pozwalał na identyfikację osoby, której rzekomo dotyczył. W tej sytuacji zdaniem Sądu, organy miały podstawy do przyjęcia, iż okoliczność posiadania i przekazania kwoty 20.000 zł, na którą opiewa umowa z dnia 15 stycznia 2000 r. nie została udowodniona. Ponadto Sąd zauważył, iż w piśmie dołączonym do skargi /wysłanym do Reginy M. przez Dom Maklerski "P." z dnia 30 kwietnia 2003 r./ brak było, historii operacji na rachunku bankowym. Poza tym, zdaniem Sądu, dokument taki winien być przedłożony organom podatkowym w trakcie prowadzonego postępowania w celu jego oceny jako powołanego w sprawie dowodu. Również dokonana przez organy podatkowe
analiza sytuacji materialnej Reginy M. nie pozwalała na przyjęcie, że posiadała ona kwotę 20.000 zł, którą mogłaby przekazać skarżącej.
W odniesieniu do Aliny K. /poprzednio Aliny M./ organy podatkowe zdaniem Sądu również wskazały na brak dowodów wskazujących, iż osoba ta posiadała pieniądze ze sprzedaży akcji. W aktach, znajduje się wyciąg z konta z dnia 31 grudnia 2002 r., na podstawie którego nie można stwierdzić, do kogo konto należy. Z kolei analiza dochodów Aliny K. w latach 1996-2000 nie pozwalała na przyjęcie, że posiadała ona kwotę 20.000 zł, którą mogła przekazać skarżącej. Sąd podzielił uwagi Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, a odnoszące się do przekazanej przy skardze kopii pisma Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń SA -Inspektorat w Ś. W piśmie tym z dnia 3 lutego 2000 r. znajdowała się informacja o przyznaniu Alinie M. odszkodowania w wysokości 81.703,18 zł. Jak zauważył organ odwoławczy - z treści umowy z dnia 30 stycznia 2000 r. oraz protokołu przesłuchania świadka wynikało, że kwotę 20.000 zł Alina K. przekazała skarżącej w dniu zawarcia umowy t.j. 30 stycznia 2000 r. Sąd uznał zatem, że powyższe odszkodowanie Alina
K. otrzymała już po terminie, który podano w umowie, jako dzień przekazania pieniędzy w użytkowanie.
W odniesieniu do Stanisława P. ustalenia dokonane przez organy podatkowe również w ocenie Sądu nie potwierdziły twierdzeń skarżącej, iż posiadał on zasoby umożliwiające przekazanie kwoty 50.000 zł. Należy wskazać, że analiza dochodów i wydatków Stanisława P. w latach 1995-2000 nie pozwoliła na przyjęcie, że posiadał on wspomnianą wyżej kwotę. W ocenie Sądu nie można również za dowód wskazujący na posiadanie przez Stanisława P. kwoty 50.000 zł uznać umowy, którą przedłożyła skarżąca w trakcie postępowania odwoławczego. Przedwstępna umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jak to właściwie ocenił organ odwoławczy, nie może być potraktowana jako wiarygodna. Również, zdaniem Sądu, nie da się traktować tej samej kwoty 50.000 zł raz jako przekazanej przez Stanisława P. skarżącej w bezpłatne użytkowanie, a następnie jako zaliczki na poczet ustalonej ceny sprzedaży.
Sąd uznał także, że w przypadku Romana B. ustalenia organów podatkowych nie potwierdziły twierdzenia skarżącej, iż posiadał on kwotę 30.000 zł. Nie można za dostateczny dowód uznać przekazów pocztowych z 1988 r. Na osiąganie wysokich dochodów nie wskazywała ponadto analiza dochodów osiąganych przez Romana B. i jego żonę od 1995 r.
W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie Sądu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 7 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm., zwanej dalej Kodeks postępowania administracyjnego/, poprzez nie należyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy a przede wszystkim nie danie wiary dokumentom i świadkom, które zinterpretowano tylko na korzyść organu podatkowego.
Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu kasacji skarżąca zakwestionowała dokonaną przez organy podatkowe oraz przez Sąd ocenę możliwości płatniczych osób, które oddały jej w użytkowanie pieniądze. W jej opinii ocena ta sprowadzała się jedynie do wzięcia pod uwagę dochodów tych osób osiągniętych w 2000 r. Zdaniem skarżącej, aby stwierdzić czy dana osoba posiadała środki w danym momencie, należałoby przeprowadzić dużo szerszą i wnikliwszą analizę.
Skarżąca zarzuciła także, iż wydając negatywną decyzję organ podatkowy wziął pod uwagę jedynie zasady doświadczenia życiowego a nie podstawy prawne i dokumenty, którymi w sposób nie budzący wątpliwości udowodniła skąd pochodziły pieniądze, którymi dysponowała. Zdaniem skarżącej organ podatkowy wydając decyzję posługiwał się tylko zwrotami " mało wiarygodne", " sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego" " wysoce nieprawdopodobne" itp.
Organ podatkowy naruszył także, w ocenie skarżącej, zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej i w świetle nierzetelnie zebranego w sprawie materiału Sąd I instancji wydał niekorzystny dla skarżącej wyrok. Organ podatkowy nie dając wiary przedstawionym dowodom nie przytoczył żadnych przepisów ani konkretnych argumentów na podstawie których neguje ich prawdziwość.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawy zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej składają się zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd /por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/, iż w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zawarty został zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów postępowania. Uczyniono to jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieskutecznie. Jako podstawę bowiem skargi kasacyjnej w tym zakresie, jej autorka powołała art. 7 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny nie stosuje norm zawartych w przywołanych przepisach procedury administracyjnej, a tylko i wyłącznie unormowania ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a./. Ponadto przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły być rozpatrywane w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, gdyż postępowanie podatkowe podlegające jego kontroli prowadzone jest na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., odnosi się do przepisów postępowania
przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 173 par. 1 p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie tego sądu, a nie rozstrzygnięcie organu administracji. Dlatego też zarzuty procesowe, oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skierowane muszą być przeciwko wyrokowi Sądu I instancji a nie decyzji organu administracji. Powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i powiązanie ich z negatywną oceną działań organów podatkowych, w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Przechodząc z kolei do analizy zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 wskazanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż również nie zasługują na uwzględnienie. Postawienie zarzutu naruszenia błędnej wykładni prawa materialnego z art. 174 pkt 1 oznacza, iż strona argumentuje niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, przy czym skarżąca powinna wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Autorka skargi kasacyjnej podnosząc, iż Sąd naruszył normę prawa materialnego w istocie wskazuje wyłącznie na błędne ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym. Strona kwestionuje bowiem zasadność ustaleń dowodowych dokonanych przez organy podatkowe w kwestii oceny możliwości płatniczych osób, z którymi zawierać miała umowy użytkowania pieniędzy. Zarzut naruszenia prawa materialnego można
skutecznie zgłaszać tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości. W tej sprawie jednak skarżąca uważa, że stan faktyczny został ustalony błędnie a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny.
Strona wnosząca skargę kasacyjną nie sformułowała, nie przedstawiła i nie uzasadniła w niej zarzutu naruszenia adekwatnych do sprawy przepisów /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z odpowiednimi przepisami /przywoływanej również/ Ordynacji podatkowej. Sądowa ocena stanu faktycznego sprawy umożliwiająca i uzasadniająca jego subsumcję pod powoływane przez organy podatkowe i Sąd I instancji przepisy materialnego prawa podatkowego nie została zakwestionowana.
W powyższym stanie rzeczy brak było jakichkolwiek podstaw i zgodnych z prawem możliwości, aby uwzględnić zarzuty rozpoznanej skargi kasacyjnej.
Nadto należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. W konsekwencji oznacza to, że zawarte w skardze kasacyjnej podstawy determinują zakres kognicji Naczelnego Sąd Administracyjnego. Nie może on zatem samodzielnie podjąć z własnej inicjatywy żadnych badań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia i musi co do zasady skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i o orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.