Tezy
Umowy sprzedaży dotyczące rzeczy ze składu celnego, utworzonego na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1989 r. Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./, również podlegają opłacie skarbowej, gdyż w rozumieniu ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ sprzedawane ze składu celnego niewątpliwie nie znajdują się za granicą, lecz w Polsce.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2221/01 w sprawie ze skargi "O." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 8 października 2001 r. (...) w przedmiocie zaległości podatkowej w opłacie skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. I SA/Gd 2221/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "O." S.A. w G. /w skrócie: Spółka/ na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 8 października 2001 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w G. z dnia 29 czerwca 2001 r., określającą zaległość podatkową w opłacie skarbowej od umów sprzedaży towarów handlowych objętych procedurą składu celnego zawartych przez Spółkę w 1997 r. na terenie składów celnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.
W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej dnia 9 listopada 2001 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Gdańsku, Spółka - na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm.; cyt. jako: ustawa o opłacie skarbowej/ w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 29 grudnia 1989 r. Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm.; w skrócie: ustawa - Prawo celne/.
Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej podano, że aby móc stosować przepisy ustawy o opłacie skarbowej należy stwierdzić, czy rzeczy, których dotyczyły dane transakcje, znajdowały się na terytorium RP. Podstawową zatem kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Zauważono, że obowiązujące w momencie dokonywania transakcji przepisy ustawy o opłacie skarbowej, ani przepisy innych ustaw podatkowych nie definiowały pojęcia terytorium RP. W polskim systemie prawnym przyjęto pewne konstrukcje prawne, zgodnie z którymi, pomimo że towar znalazł się w sensie geograficznym na terytorium Polski, to w sensie prawnym znajdował się poza jego granicami. Jako przykład wskazano skład celny. Strona skarżąca wskazała na wyrok NSA z dnia października 1998 r., III SA 785/97, w którym Sąd zajął stanowisko zbieżne z poglądem reprezentowanym przez Spółkę. W
przywołanym wyroku Sąd stwierdził m.in., że pojęcie "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" nie może być utożsamiane z obszarem wyznaczonym granicą państwową, skoro z przepisów prawa publicznego wynika, iż celowo wyodrębniono na terytorium państwa polskiego obszary traktowane jako zagranica /wolne obszary celne, składy celne/ lub niekiedy uznano, że towary faktycznie znajdujące się na tym terytorium traktowane są tak, jakby ich nie było /tranzyt towarów, odprawy przekazowe towarów/. Jednocześnie wskazano, że przyjmując zasadność stanowiska Izby Skarbowej w G. w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. należałoby uznać sporne transakcje jako podlegające opodatkowaniu opłatą skarbową. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu nie podlegały umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; w
skrócie: ustawa o VAT/ oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 7, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Dla potwierdzenia zasadności tego zarzutu Spółka przywołała liczne orzecznictwo NSA.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w G. podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozpatrując skargę w trybie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w niniejszej sprawie jest bezspornym, że w roku 1997 Spółka dokonywała sprzedaży towarów zakupionych za granicą i objętych procedurą składu celnego na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Od tych transakcji Spółka nie uiściła podatku od towarów i usług, jak również opłaty skarbowej. Mając na uwadze treść wniesionej skargi, rozważenia wymagało, czy umowy sprzedaży dokonywane w składzie celnym przez Spółkę podlegały podatkowi od towarów i usług albo opłacie skarbowej, a także ustalenie zakresu terytorialnego obowiązywania ustawy o VAT i ustawy o opłacie skarbowej. Zauważono, że pojęcia terytorium nie definiuje żadna z wymienionych ustaw. W związku z tym konieczne było ustalenie znaczenia, w jakim posługuje się tym
pojęciem ustawodawca w przypadku każdej z wymienionych ustaw. W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko, że pojęcie "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jest jednolite na gruncie wszystkich ustaw podatkowych i ma takie znaczenie, jakie nadaje mu ustawa - Prawo celne. Pogląd taki nie znajduje bowiem oparcia w brzmieniu żadnej z wymienionych ustaw. Nie można go także wyprowadzić posługując się wykładnią systemową. Okoliczność, że obie ustawy regulują daninę publiczną nie jest wystarczającą przesłanką, aby w procesie wykładni jednej ustawy stosować zwroty w znaczeniu przyjętym przez drugą ustawę, zwłaszcza gdy odbiegają one od potocznego znaczenia użytego zwrotu. Podkreślono, że dopiero wyraźne wskazanie przez ustawodawcę, że nadaje określonemu wyrażeniu inne od potocznego znaczenie, pozwala w procesie wykładni uwzględnić to inne znaczenie.
Wyjaśniono, że pojęcie "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" definiowała - w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja - ustawa - Prawo celne, nakazując rozumieć przez nie polski obszar celny /art. 2 pkt 4 ww. ustawy/. Aczkolwiek zawarta w omawianym przepisie definicja polskiego obszaru celnego jako tożsamego z terytorium RP sformułowana została dla potrzeb ustawy - Prawo celne, to jednak wobec braku wyjaśnienia terminu "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" w ustawie o VAT oraz niewątpliwych związków pomiędzy obiema ustawami /ustawa o VAT niejednokrotnie odwołuje się wprost do przepisów prawa celnego - np. art. 7 ust. 1 pkt 4/, uzasadniona staje się teza, że omawiane pojęcie należy rozumieć w sposób określony w prawie celnym, co z kolei prowadzi do wniosku, że sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na obszarze składu celnego nie podlega przepisom ustawy o VAT /por. wyrok NSA z dnia 28 października 1998 r., III 785/98 - Lex nr 36505/. Wobec powyższego, w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał
zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, stanowiący, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT oraz inne tego rodzaju umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 7, a także sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy, czynności cywilnoprawne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz w ust. 2, podlegają opłacie skarbowej, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Ustawodawca, posługując się w ustawie o opłacie skarbowej wyrażeniem "podlegających wykonaniu w Polsce", wskazuje na jeden z atrybutów państwa, jakim jest jego terytorium. Innym atrybutem państwa jest suwerenność realizująca się m.in. w tym, że prawo stanowione przez to państwo ma moc obowiązującą na całym jego terytorium. W tym aspekcie dla potrzeb opłaty skarbowej przyjąć należy znaczenie pojęcia terytorium w znaczeniu jakie wynika z art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej /Dz.U. nr 78 poz. 461 ze zm.; cyt. jako: ustawa o ochronie granicy
państwowej/. Przepis ten stanowi, że granica Rzeczypospolitej Polskiej - zwana dalej granicą państwową - jest linią pionową przechodzącą przez linie graniczne oddzielające terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi. W tym ujęciu znaczenia pojęcia "terytorium" nie uwzględnia się zatem prawnie wyodrębnianych części tego terytorium dla potrzeb prawa celnego. Zauważono, że przedstawiona definicja terytorium jest zbieżna z rozumieniem terytorium w języku potocznym. Z drugiej strony podniesiono, że zakresy regulacji ustawy o opłacie skarbowej i ustawy - Prawo celne są rozłączne. Pomiędzy tymi ustawami brak jest też wyraźnych odesłań.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka /reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. /1/ błędną wykładnię art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 31 ust. 3 ustawy - Prawo celne oraz /2/ niewłaściwe zastosowanie art. 1 ustawy o ochronie granicy państwowej. Powołując się na wymienioną podstawę kasacyjną, wniesiono "o zmianę bądź uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia", poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W ocenie skarżącej, co podniesione zostało również w skardze do WSA w Gdańsku, okoliczność, iż ustawa o opłacie skarbowej i ustawa - Prawo celne regulują daninę publiczną, gdyż zarówno opłata skarbowa jak i podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy oraz cła należą do tej samej kategorii danin publicznych, uzasadnia posłużeniem się definicją terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawartą w ustawie - Prawo celne dla potrzeb wykładni użytych w ustawie o opłacie skarbowej zwrotów "rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce". Ponadto, na co zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny, w polskim systemie prawnym przyjęto pewne konstrukcje prawne, zgodnie z którymi, pomimo, że towar znalazł się w sensie geograficznym na terytorium Polski, to w sensie prawnym znajdował się poza jego granicami. W powyższy właśnie sposób kwalifikowane są towary znajdujące się np. w składzie celnym. Na poparcie tego stanowiska powołano wyrok NSA z dnia 28 października 1998 r., III
SA 785/98 /Lex nr 36505/.
W związku z dokonaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku wykładnią art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 31 ust. 3 ustawy - Prawo celne, nawiązującą do znajdujących się w ustawie o VAT odesłań do ustawy - Prawo celne, podkreślono, że zakres odesłania nie upoważnia do przyjęcia rozumienia pojęcia terytorium w ustawie o VAT w znaczeniu wskazanym w ustawie - Prawo celne. Zauważono, że w zasadzie pogląd zaprezentowany przez Sąd sprowadza się do tego, iż dla celów ustawy o VAT przyjąć należy, że skład celny nie leży na terytorium RP, wobec czego obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od transakcji sprzedaży na obszarze składu celnego nie powstaje. Z kolei dla celów ustawy o opłacie skarbowej - zdaniem Sądu - przyjąć należy, że skład celny leży na terytorium RP, wobec czego powstaje obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od transakcji sprzedaży dokonanych na obszarze składu celnego.
W ocenie Spółki, za niedopuszczalne należy uznać zaprezentowane powyżej, odmienne rozumienie tego samego pojęcia wskazanego przez art. 1 ust. 3 ustawy - Prawo celne, na gruncie ustaw regulujących zbliżone do siebie zobowiązania natury podatkowej /co więcej należące do tej samej gałęzi prawa/ i gdy żadna z tych ustaw nie zawiera wyjaśnienia tegoż pojęcia, ani też nie zawiera generalnego odesłania do ustawy - Prawo celne. Stąd też stwierdzono, że Sąd wykazał się daleko idącym brakiem konsekwencji w zaprezentowanym powyżej wywodzie. Jednocześnie podkreślono, że wykładnia dokonana przez Sąd została przeprowadzona niezgodnie z ugruntowanymi w tym zakresie poglądami doktryny, zgodnie z którymi w przypadku gdy wykładnia językowa nie daje jasnych i precyzyjnych rezultatów, należy posiłkować się wykładnią systemową. Wobec powyższego, skoro Sąd stoi na stanowisku, że uzasadnione jest użycie pojęcia "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" w rozumieniu ustawy - Prawo celne dla celów ustawy o VAT, winien również uznać za
uzasadnione użycie tegoż pojęcia w rozumieniu tejże ustawy dla celów ustawy o opłacie skarbowej.
W konkretnym przypadku, należało posłużyć się właśnie wskazaną wykładnią systemową i zbadać w jakim znaczeniu użyte zostało pojęcie terytorium w ustawie o opłacie skarbowej. Ze względu na przedmiot regulacji jakim są daniny publiczne, prawo celne bez wątpienia należy do tego samego systemu ustaw co ustawy o opłacie skarbowej i ustawa o VAT Należało więc posłużyć się znaczeniem pojęcia terytorium występującym w którejś z tych ustaw. Ze względu na to, że z wyżej wymienionych ustaw tylko ustawa - Prawo celne zawiera definicję tego pojęcia, należało interpretować art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej z uwzględnieniem znaczenia pojęcia terytorium wskazanego przez ustawę - Prawo celne. Stąd zarzucane naruszenie art. 1 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 31 ust. 3 ustawy - Prawo celne, spowodowane przez ich błędną wykładnię.
Stwierdzono również, że ustawodawca, uchwalając ustawę z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm.; w skrócie: u.p.cz.c./, której zakres przedmiotowy jest tożsamy z poprzednio obowiązującą ustawą o opłacie skarbowej /art. 2 u.p.cz.c/, uznał iż: nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (...) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy, które w rozumieniu przepisów prawa celnego stanowią towary/ /a/ wprowadzone do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, /b/ objęte procedurą składu celnego. Wyłączając z zakresu podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży rzeczy objętych procedurą składu celnego, ustawodawca wyraźnie wskazał w jakim kierunku zmierzać winna interpretacja uprzednio obowiązującej ustawy o opłacie skarbowej.
Zakwestionowano wreszcie pogląd Sądu, jakoby dla potrzeb opłaty skarbowej należałoby przyjąć znaczenie terytorium w rozumieniu ustawy o ochronie granicy państwowej, gdyż - zdaniem Spółki - wniosek ten w żaden nie wynika z zasady suwerenności. W szczególności ustawa o ochronie granicy państwowej ukazuje pojęcie suwerenności w znaczeniu zgoła odmiennym od prezentowanego przez Sąd w uzasadnieniu wyroku. Stąd też zarzucane naruszenie art. 1 ustawy o ochronie granicy państwowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku m.in. o zmianę zaskarżonego wyroku, należy zauważyć, że ustawodawca okazał się nieprecyzyjny, stanowiąc w art. 176 p.p.s.a., że skarga kasacyjna powinna zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia. Przepisy normujące uprawnienia orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w art. 184-189 p.p.s.a., nie dają temu Sądowi kompetencji do zmiany orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z tego względu należy przyjąć, że jeżeli - jak w rozważanym przypadku - w skardze kasacyjnej zostanie zawarte żądanie zmiany orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, to Naczelny Sąd Administracyjny powinien je odczytać jako wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd,
na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, jak wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a., związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy
został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Wobec tego, w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca nie może skutecznie powoływać się na błędne /kwestionowane przez stronę/ ustalenie faktu /por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ.; z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04 - nie publ./.
Odnosząc się do sformułowanej podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że sprawa dotyczy pobierania opłaty skarbowej od umów zawieranych w 1997 r., a dotyczących sprzedaży towarów ze składu celnego.
Skład celny jest instytucją prawa celnego. Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy - Prawo celne, składem celnym jest wyodrębniona część polskiego obszaru celnego, traktowana jako zagranica, na której terenie podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium Polski mogą składać i przechowywać towary oraz dokonywać ich konsygnacji i konfekcjonowania. W myśl art. 2 pkt 4 powołanej ustawy użyte w ustawie określenie polski obszar celny oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem ta wyodrębniona część terytorium Polski traktowana jest jako zagranica, ale jedynie dla potrzeb prawa celnego, co oznacza, że składowane i przechowywane tam towary traktowane są inaczej niż na pozostałym polskim obszarze celnym. Z powyższej definicji składu celnego nie wynika jednakże, aby obszar ten należało uważać za zagranicę w rozumieniu innych ustaw, w tym także ustawy o opłacie skarbowej. W przeciwnym razie należałoby uznać, że na terenie składu celnego nie znajdują zastosowania również inne przepisy ustawowe.
Według art. 1 ust. 1, ustawa - Prawo celne regulowała zasady obrotu towarowego z zagranicą, obowiązki celne, zasady postępowania celnego oraz ustrój organów celnych. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej regulują kwestie pobierania opłaty skarbowej m.in. od poszczególnych czynności cywilnoprawnych, stanowiąc m.in. w art. 1 ust. 3, że opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży, jeżeli dotyczą rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Cytowany ostatnio przepis nie posługuje się terminem "terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", lecz terminem "w Polsce", odnosząc go do miejsca położenia rzeczy, której dotyczy umowa sprzedaży lub miejsca wykonania prawa majątkowego, którego dotyczy umowa sprzedaży. Zatem umowy sprzedaży dotyczące rzeczy ze składu celnego, utworzonego na podstawie ustawy - Prawo celne, również podlegają opłacie skarbowej, gdyż w rozumieniu ustawy o opłacie skarbowej towary sprzedawane ze składu celnego niewątpliwie nie znajdują się za granicą, lecz w
Polsce. Zbyteczne w tej sytuacji jest odwoływanie się do ustawy o ochronie granicy państwowej i znajdującej się tam definicji legalnej granicy Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż przedmiotem regulacji tej ustawy jest ochrona granicy RP.
Nie stanowi również wiarygodnej przesłanki interpretacyjnej późniejsze wyraźne wyłączenie spod podatku od czynności cywilnoprawnych umów sprzedaży, które w rozumieniu przepisów prawa celnego stanowią towary objęte procedurą składu celnego, wobec tego, że regulacje te zostały unormowane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z 2000 r., zaś przepisy prawa celnego wówczas, to już nie ustawa - Prawo celne, lecz /obecnie również nieobowiązująca/ ustawa z dnia 9 listopada 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.