Tezy
W konsekwencji uregulowań zawartych w art. 190 w związku z art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, a więc następnej skargi kasacyjnej nie może oprzeć na podstawach, stanowiących rozszerzenie lub poprawienie podstaw kasacyjnych pierwotnej skargi kasacyjnej, albowiem godzi to w powagę rzeczy osądzonej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." spółki z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Op 68/06 w sprawie ze skargi "N." spółki z o.o. z siedzibą w O. (dawniej "N." spółka z o.o.) na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "N." spółki z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na ostateczną decyzję organu odwoławczego z tym uzasadnieniem, że odpowiada ona prawu.
Inspektor Kontroli Skarbowej w Opolu określił skarżącej N. Sp. z.o.o. w O. (obecnie: N. Z. Sp.z.o.o. w O., dalej: Spółka) podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1997 w kwocie 4.323.767 zł. i uznano, że po uwzględnieniu ulgi przyznanej decyzją Ministra Finansów podatek podlegający wpłacie nie występuje.
Z uzasadnienia decyzji utrzymującej w mocy orzeczenie organu I instancji wynikało, że odmiennie niż organ pierwszej instancji organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki opłaty licencyjne, wypłacone firmie holenderskiej w wykonaniu umowy o obsłudze technicznej. Organ drugiej instancji powtórzył, że umowy zawarte przez skarżącą z firmą C. Sp. z o.o. w O. o świadczenie usług związanych z dostawą i sprzedażą surowców były pozorne, a zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynikających z tych umów wydatków skarżącej w kwocie 2.920.812,54 zł. narusza dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz. U. z 2000 . Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "updop").
W motywach wyroku WSA wywiódł, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie naruszyły art. 15 ust. 1 updop. Wskazał przy tym, że kwalifikacja marży pobieranej przez spółkę C. była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne w wyrokach dotyczących lat podatkowych 1996 i 1998, w których sądy wyraziły pogląd o pozorności spornej umowy i zasadności nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firmy C. Wyliczenie przez organy podatkowe wysokości podatku dochodowego, jaki skarżąca powinna odprowadzić, gdyby nie przysługiwało jej zwolnienie podatkowe, Sąd uznał za celowe i wskazane ze względu na kontrolę stopnia wykorzystania przyznanego zwolnienia podatkowego.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie art.. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 ;it. C ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm., dalej: "ppsa"), przez nienależyte uzasadnienie wyroku polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi, przejście do porządku nad twierdzeniem organu podatkowego o pozorności umów zawartych z firmą C. oraz odwołaniu się do orzeczeń zapadłych w innych sprawach podatkowych skarżącej bez wskazania, na czym polegały analogie tamtego stanu faktycznego do ocenianego zaskarżonym wyrokiem. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że czynność pozorna występuje wtedy, gdy istnieje niezgodność między aktem woli stron a jej przejawem na zewnątrz. Organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania na
gruncie prawa podatkowego umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane i jest niejako "naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie do sądu administracyjnego, należy ocena, na ile skutecznie ( zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy (19.04.06) sąd administracyjny, dokonując oceny skutków prawnopodatkowych ważnie zawartych umów pomiędzy skarżącą spółką a spółką C., doszedł do wniosku, że Spółka zamiar optymalizacji obciążenia podatkowego przez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, prowadzące do zmniejszenia dochodu, zrealizowała w sposób sprzeczny z prawem, a zatem nieskuteczny. W konsekwencji zaskarżona decyzja organu podatkowego odpowiada prawu, choć uzasadnienie tej decyzji jest częściowo wadliwe.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej, pod zarzutem naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) zwaną dalej "Op" oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 updop przez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 27 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 23 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 60, poz. 253 ze zm.) zwaną dalej "usuz", przez jego błędną wykładnię - wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Pełnomocnik strony podniósł, że zasadnicze dla rozstrzygnięcia jest ustalenie czy w sprawie mieliśmy do czynienia z odrębnymi - jak twierdzi sąd administracyjny - wydatkami na zakup towarów oraz wydatkami na prowizję pośrednika, czy też - jak twierdzi skarżąca - z jednorodnymi, jednolitymi wydatkami na zakup towarów (cena zakupu), uwzględniającymi w swojej kalkulacji marżę sprzedającego (pośrednika). Pełnomocnik podniósł, że skoro organ, a przy kontroli subsumcji normy także WSA, w sposób nieuzasadniony dokonały dwóch różnych kwalifikacji podatkowych tego samego jednorodnego wydatku (na zakup opakowań i surowców do produkcji), to dopuściły się naruszenia art. 15 ust. 1 updop, przez jego niewłaściwe zastosowanie.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 usuz, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że sąd administracyjny błędnie rozumie sformułowanie "zwolnić od podatku", jak również sformułowanie "określić warunki zwolnienia" ponieważ uważa , iż to ostatnie sformułowanie może oznaczać także przyznanie zaniechania poboru podatku. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, instytucje zwolnienia i zaniechania poboru to dwie zupełnie różne kategorie ulg.
Ponadto zdaniem pełnomocnika Minister Finansów, niezależnie od pomyłki w osnowie decyzji, mógł działać i działał wyłącznie w granicach upoważnienia ustawowego, zatem przyznał stronie zwolnienie od podatku a nie zaniechanie jego poboru. Dlatego, organ, jak i Sąd wydający zaskarżony wyrok dopuścił się błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 usuz, przyjmując, że daje on kompetencję do przyznania Ministrowi Finansów ulgi polegającej na zaniechaniu poboru podatku.
Jednocześnie, przyjęcie takiej błędnej wykładni prowadziło do nieprawidłowego obliczenia kwoty ulgi, a tym samym do wadliwego obliczania kwoty zobowiązania podatkowego przez organ na podstawie art. 27 ust. 1 updop. Organ naruszył zatem ten przepis przez to, że nie określił zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem prawidłowej kwoty zwolnienia przyznanego przez Ministra Finansów. Naruszenie to było także udziałem sądu administracyjnego, który kontrolując legalność decyzji nie dopatrzył się jej wadliwości.
W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej N. Z. Sp. z.o.o. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:
Skarga ta nie podlega uwzględnieniu z braku usprawiedliwionych podstaw.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana związany jest, stosownie do dyspozycji art. 190 ppsa, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. Przepis ten jest konsekwentnym rozwinięciem unormowań art. 183 § 1 ppsa, który uprawniony jest do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, a jej modyfikacja odnosić się może wyłącznie do uzasadnienia.
W badanej sprawie mamy do czynienia z takim przypadkiem. Powoduje on, że strona nie uzyskuje prawa do wniesienia od nowa skargi kasacyjnej w wersji poprawionej w stosunku do skargi kasacyjnej poprzedniej i ponownie zmierzającej do rozpatrzenia wszystkich wątków sprawy, nawet tych nie kwestionowanych w poprzednim postępowaniu sądowym lub z powołaniem innych merytorycznych podstaw kasacji. Druga skarga kasacyjna, chociaż wniesiona w tej samej sprawie administracyjnej (podatkowej), dotyczy jednak innego przedmiotu sprawy sądowej.
Uogólniając można stwierdzić, że w konsekwencji uregulowań zawartych w art. 190 w związku z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc następnej skargi kasacyjnej nie może oprzeć na podstawach, stanowiących rozszerzenie lub poprawienie podstaw kasacyjnych pierwotnej skargi kasacyjnej , albowiem godzi to w powagę rzeczy osadzonej.
W niniejszym przypadku NSA wyrokiem z 16 grudnia 2005 r. (II FSK 82/05) uchylił orzeczenie sądu I instancji wskazując, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 134, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA przesądził wówczas o zakresie rozpoznania sprawy przez sąd I instancji, ograniczając je do kwestii marży, jako składnika ceny netto surowców i opakowań, którą ów sąd pominął, a organ podatkowy uznał za niezwiązaną z przychodami Spółki oraz pozorności zawieranych przez nią umów z firmą C. W zakresie tym ujęto również problem powoływania przez sąd orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych w innych sprawach, bez wyjaśnienia, na czym polegać miała analogia ich stanu faktycznego do sprawy rozpoznawanej. Natomiast zarzut naruszenia art. 15 ust 1 i art. 27 ust 1 updop, jako w ogóle nie uzasadniony, uznany został przez NSA we wskazanym wyroku za pozbawiony doniosłości, ponieważ w miejsce wykazania jaki rodzaj naruszenia prawa materialnego, według art. 174 pkt
1 ppsa, strona przypisuje sądowi, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto jedynie polemikę z oceną ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego, bądź uchybień procesowych.
Rozpoznając skargę kasacyjną w opisanych granicach zaskarżenia, należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia prawa materialnego - NSA zobowiązany był wykluczyć z rozpoznania, ponieważ były one przedmiotem orzeczenia tego sądu w poprzednim wyroku lub stanowiły niedopuszczalne rozszerzenie podstaw kasacji po terminie do złożenia pierwotnej skargi kasacyjnej. Spółka podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust 1 i art. 27 ust 1 updop zmierza do poddania ponownej kontroli przesłanek kasacyjnych, które już raz zostały ocenione przez NSA w poprzednim wyroku. Powody, dla których nastąpiło wówczas uchylenie wyroku WSA, nie obejmowały uchybień tym przepisom prawa materialnego, a więc zgłaszanie ich w kolejnej skardze kasacyjnej jest niedopuszczalne. Podobnie niedopuszczalne jest wprowadzanie nowego zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 23 usuz) ponad te, które zostały sformułowane w skardze kasacyjnej z 6.12.2004 r. Z tych powodów powtórne badanie sprawy ulgi przyznanej przez Ministra Finansów nie mogło nastąpić.
W tych okolicznościach pozostawał do oceny NSA zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Przepis art. 141 § 4 ppsa nakłada na sąd obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, czyli relacji z dotychczasowego przebiegu postępowania do momentu rozprawy przed sądem, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
W osnowie skargi kasacyjnej, jej autor nie przedstawia, któremu z wymienionych wymogów uchybił sąd. Przy tym w podstawie kasacji w ogóle nie zasygnalizowano, na czym polega to naruszenie przepisów postępowania. W motywach uzasadnienia zawarto jedynie uwagi kwestionujące oceny sądu, nie podniesiono zaś zarzutów, które podważałyby rzetelność przedstawionego w nim opisu stan faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest upoważniony do snucia domysłów, co autor miał na myśli formułując w ten sposób podstawę kasacji z art. 174 pkt 2 ppsa. Wywód z uzasadnienia - "... przyjęcie w skarżonym wyroku, że marża stanowi odrębną od pozostałego składnika ceny należność ... stanowi błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonane z naruszeniem reguł prawa cywilnego i w oderwaniu od treści umowy." (podr..NSA)- nie mógł zastąpić należycie umotywowanego zarzutu i prowadził do stwierdzenia, że strona wcale nie wykazała naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Podobnie należy ocenić gołosłowne stwierdzenie, że przedstawione
w ten sposób naruszenie art. 141 § 4 ppsa miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przesądziło o nieprawidłowym orzeczeniu. Zapoznanie się natomiast z wywodami wyroku pozwala ustalić, że został on sporządzony zgodnie z przedstawionymi wymogami.
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa Spółka powiązała z uchybieniem przez organ podatkowy art. 19 1 Op. Ograniczając naruszenie tego przepisu do zarzutu przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op), wątku tego jednak Spółka w ogóle w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinęła. Jest natomiast pewne, że podnosząc ten zarzut Spółka potwierdziła brak wątpliwości, co do tego, że w sprawie zebrany został cały (podkr.NSA) materiał dowodowy, bo tylko takiej sytuacji dotyczy ów przepis, a więc, że kompletność stanu faktycznego sprawy nie jest w rzeczywistości przedmiotem sporu.
Skoro zatem zabrakło wywodu wyjaśniającego na czym polegało naruszenie przepisów postępowania przez sąd I instancji, orzekający w granicach zakreślonych w poprzednim wyroku NSA, w związku oceną dowodów dokonaną przez organ w postępowaniu podatkowym, zabrakło też możliwości jego oceny i w następstwie podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.
Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny, dyspozycją art. 184 ppsa, zobowiązany był do oddalenia niniejszej skargi kasacyjnej.
Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.
.