Tezy
Każda zastosowana metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie będzie miała nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Określenie w drodze szacunku podstawy opodatkowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie z nim tożsamego. Jeśli zatem organ podatkowy wybiera określoną metodę szacowania, to w kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym oraz to, czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest właściwy.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi L. W., w miejsce którego działają spadkobiercy A. W., K. W. oraz P. W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o Nr [...] uchylająca decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. i orzekająca zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 5.654,10 zł, oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień [...].
W oparciu o materiały zgromadzone w toku kontroli skarbowej prowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącej działalności gospodarczej Pana L. W. ustalono, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowano faktycznej wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży detalicznej obuwia oraz zawyżono koszty uzyskania przychodu o wydatki w kwocie 1.577,80 zł.
Uznał Inspektor, że prowadzona przez podatnika w 1997 r. księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, pominął zatem tę księgę w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej za dowód w sprawie. Dokonano oszacowania uzyskiwanych przychodów w oparciu o zeznane przez podatnika do protokołu z dnia 24 listopada 1998 r. wysokości stosowanych marż na obuwie, tj. marża stosowana przy sprzedaży hurtowej obuwia - 10 %, przy sprzedaży detalicznej - 20 % określając w miejsce zeznanej straty z działalności gospodarczej w wysokości 19.317 zł - dochód.
W odwołaniu z dnia 27 października 2000 r. wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podatnik zarzucał naruszenie zasad postępowania określonych przepisami art. art. 122, 123 § l, 180 § 1 i 87 § l Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności przez nieuwzględnienie składanych w toku postępowania wniosków o przeprowadzenie dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie faktycznych warunków prowadzonej w 1997 r. działalności gospodarczej. Ponadto naruszono przepis art. 23 § l Ordynacji podatkowej przez niezbadanie w oparciu o analizę danych z księgi podatkowej czy zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Przyjęcie metody opartej wyłącznie na deklarowanej przez odwołującego się wysokości marży bez podania uzasadnienia takiego wyboru naruszało przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w O. uchyliła zaskarżoną decyzję, bowiem Inspektor wyliczając kwotę zaległości podatkowej i odsetek nie uwzględnił odpisu zaliczki za miesiąc lipiec 1997 r. oraz okresu wstrzymania wykonania decyzji. Ustalenia merytoryczne przyjęto bez zastrzeżeń, bowiem stwierdziła Izba, iż istotnie zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 1997 r. po stronie przychodów ze sprzedaży obuwia nie odzwierciedlały stanu faktycznego, co bezspornie potwierdziła przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej analiza dokumentów źródłowych, w szczególności księgi podatkowej. Brak jest bowiem uzasadnienia dla wykazania w księdze podatkowej w 1997 r. straty ze sprzedaży obuwia w wysokości 22.837,14 zł w przypadku, gdy pozostałe dowody wskazują na osiąganie dochodu z tego tytułu. Prawidłowość podjętych ustaleń potwierdził podatnik zdaniem Izby oświadczeniem z dnia 24 listopada 1998 r. o wysokości stosowanych marż oraz odwołaniem z dnia 27 października
2000 r., w którym nie kwestionuje faktu uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, lecz jedynie przyjętą metodę szacowania. Ustalono, że dowody źródłowe w postaci faktur i rachunków zakupu i sprzedaży nie pozwalają na dokonanie obliczeń w zakresie stosowanej marży handlowej z uwagi na brak wyszczególnienia w dowodach sprzedaży precyzyjnej nazwy obuwia wraz z symbolami a tym samym niemożliwe było dokładne zestawienie cen zakupu i sprzedaży obuwia. Podnoszone przez odwołującego się argumenty wskazujące na niewłaściwość stosowanej marży w tym również fakt posiadania obuwia niemodnego pochodzącego z zapasów z lat poprzednich lub uszkodzonego nie znalazło uzasadnienia w materiale dowodowym o czym świadczy analiza remanentów sporządzonych na dzień 1 stycznia 1997 r. i 31 grudnia 1997 r. oraz dokonywanych zakupów towarów.
Stwierdziła również Izba, że nie uprawniony jest zarzut braku powołania w sprawie biegłego, bowiem uzasadnieniem do wystąpienia o stosowną opinię jest sytuacja wymagająca specjalnych wiadomości a takie w sprawie nie były potrzebne.
Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżący wnosił o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów art. 122, 123 § 1, 180 § 1 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych na skutek bezzasadnej odmowy dopuszczenia wnioskowanych dowodów a także naruszenie art. 23 § 1 ustawy cyt. wyżej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. ustalenie, że zachodzą przesłanki do szacowania opodatkowania oraz przyjęcie dowolnej metody tego szacowania jak również brak uzasadnienia wyboru metody szacowania.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosiła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zarzuty skarżącego dotyczące dowolnego i błędnego przyjęcia metody określenia wysokości marży a co za tym idzie podstawy opodatkowania nie zasługują na uwzględnienie.
Na podstawie zestawień wartości sprzedaży towarów za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. według pozycji zapisu w księdze podatkowej oraz zakupu towarów w 1997 r. z podziałem na wartość zakupu obuwia i wartość zakupu wyrobów gumowych także według pozycji zapisu w księdze podatkowej sporządzonych na podstawie dowodów i ewidencji w zakresie zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem stanów remanentowych ustalono za 1997 r. znaczne rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z tych dowodów a marżą wynikającą z oświadczenia skarżącego złożonego w toku kontroli.
Prawidłowo wskazał inspektor, że w 1997 r. występował bardzo szeroki asortyment zakupu i sprzedaży obuwia, zaś większość faktur sporządzona była pismem ręcznym bez zastosowania jednolitych identyfikatorów nazw obuwia co nie pozwalało na dokonanie zestawienia danych w celu sprawdzenia poziomu marż stosowanych. Ustalenia dokonane na podstawie przedstawionych przez skarżącego dowodów oraz zeznaną marżę prowadziły do wniosku, że w 1997 r. przychody ze sprzedaży obuwia były niższe od ich wartości w cenie zakupu i bez marży przy jednoczesnym stosowaniu marży na sprzedaży w wysokości 10 % w hurcie 20 % w detalu. Nie znalazły uznania w ocenie kontrolującego wyjaśnienia skarżącego wskazujące na zapasy niemodnego bądź uszkodzonego obuwia, bowiem w spisie towarów na dzień 1 stycznia 1997 r. i 31 grudnia 1997 r. nie wskazano na występowanie takiego obuwia a obowiązek wskazania wynikał z przepisu § 20 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uwzględnił natomiast kontrolujący
sporządzony przez skarżącego protokół zniszczenia 77 par obuwia, bowiem fakt ten został prawidłowo udokumentowany.
Takie ustalenia stanowiły zdaniem Sądu dostateczne uzasadnienie do stwierdzenia, iż należy podstawę opodatkowania przyjąć w oparciu o metody szacowania a to zgodnie z brzmieniem art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa bowiem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Przepis § 2 cyt. wyżej art. 23 pozwalający na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie znalazł zastosowania w sprawie będącej przedmiotem sporu, ponieważ organ kontroli a następnie organ odwoławczy nie był w stanie w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, określić tej podstawy. Próby w tym zakresie były czynione zarówno przez kontrolujących jak i przez skarżącego, jednak dokonane zestawienia obarczone były licznymi przekłamaniami i błędami nie mogąc stanowić wiarygodnej podstawy do dokonania wymiaru podatku.
Każda zastosowana metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ordynacji podatkowej nie będzie miała nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Określenie w drodze szacunku podstawy opodatkowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie z nim tożsamego. Jeśli zatem organ podatkowy wybiera określoną metodę szacowania, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym oraz to czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest właściwy.
Prawidłowo organy zakwalifikowały wnioski składane przez skarżącego na etapie postępowania kontrolnego o przesłuchanie świadków na okoliczność wskazania zdarzeń mogących mieć wpływ na wynik jego działalności handlowej, bowiem wskazano, że wyjaśnienia te pozostają bez takiego wpływu na zmianę stanu faktycznego a co za tym idzie podstawę opodatkowania.
Również zarzut braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zdaniem Sądu jest nieuzasadniony. Opinia biegłego z zakresu obuwnictwa miała dotyczyć sporządzenia zestawienia dowodów zakupu i sprzedaży obuwia w celu ustalenia rzeczywistej marży, tym czasem biegły nie może dokonać zmiany stanu dokumentacji skarżącego jak również sprzedaż detaliczna bez rachunków będąca przedmiotem szacowania, nie była dokumentowana dowodami sprzedaży określającymi nazwę towaru i jego dalsze parametry. Ponadto na co wskazały organy o opinię do biegłego określonej branży występuje się w sytuacji, kiedy niezbędna jest specjalistyczna wiedza, zaś w przedmiotowej sprawie taka wiedza nie była potrzebna.
Reasumując zwiększenie przychodów ze sprzedaży obuwia wynikające z dokonanego szacowania oraz zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów skutkowało zmianą wyniku działalności skarżącego rodząc powstanie obowiązku podatkowego w kwocie innej niż zeznana.
Nie dopatrzył się Sąd naruszenia zarówno przepisów proceduralnych jak i natury merytorycznej a zatem skargę należało oddalić po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.