Tezy
Zasada memoriałowa winna być przez podatnika stosowana do wszystkich kosztów danego roku, a nie może być stosowana incydentalnie. Organ podatkowy nie przedstawił jednak nie budzącego wątpliwości dowodu, którym jest szczegółowa i dogłębna analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazująca na stosowanie przez podatnika metody kasowej.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sąd. Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi R. P. i S. P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 230,30 zł (słownie: dwieście trzydzieści 30/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Sądem.
Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...], nr [...] określił skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 3.468,40 zł., zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 883,90 zł. oraz odsetki za zwłokę kwocie 189,80 zł. Organ podatkowy I instancji ,w wyniku kontroli prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej - A stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2000 r. łącznie o kwotę 4.650,97 zł. wskutek dwukrotnego wpisania tych samych faktur (kwota 213,58 zł) oraz uwzględnienie składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.437,39 zł. skarżącego i pracownika za okres od I do XI 2000 r., które zostały zapłacone w styczniu 2001 r.
W uzasadnieniu decyzji powołano, iż art. 22 ust. 4 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być interpretowany w powiązaniu z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy, co musi prowadzić do wniosku o konieczności zapłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, niezależnie od tego, czy zaliczane są w koszty uzyskania przychodu, czy też odliczane są od dochodu. Zatem, zdaniem Urzędu Skarbowego, nie będą miały zastosowania przepisy ust. 5 i ust. 6 art. 22, które umożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kosztów określonych co do rodzaju i wielkości, chociaż ich jeszcze nie poniesiono.
Na powyższą decyzję wniesiono odwołanie do Izby Skarbowej w O., w którym zarzucono wyłączenie przez organ podatkowy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składek na ubezpieczenie emerytalne, chorobowe, rentowe łącznie w kwocie 4.437,39 zł. wskazując na przepisy ust. 5 i 6 tego artykułu, pozwalające na zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wydatków jeszcze nie poniesionych. Jednocześnie podniesiono, iż nie było podstaw do przywołania w decyzji art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto sformułowano zarzuty dotyczące postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, dotyczącego pominięcia w tym postępowaniu pełnomocnika strony skarżącej, przekroczenie przedmiotowego zakresu kontroli, jak też naruszenia art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...], nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania, uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę i orzekła o ich obniżeniu, albowiem błędnie przyjęto datę zwrotu przez organ podatkowy I instancji nadpłaty w kwocie 4.647,40 zł. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania podatkowego za 2000 r. W pozostałej części utrzymano w mocy ustalenia organu I instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż zarzuty odwołania są nieuzasadnione. Podniesiono, iż podatnik ma prawo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie społeczne odliczyć od dochodu, bądź zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy). Ustalono, iż skarżący wybrał wariant drugi, zaliczając sporne składki do kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie organ podatkowy nie podzielił stanowiska wyrażonego w odwołaniu, ze podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie był art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Izby Skarbowej organ podatkowy powołał właściwą podstawę prawna, tj. art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym. Jednocześnie nie podzielono stanowiska, iż istniała możliwość wykazania w roku 2000 kosztów tylko zarachowanych, a jeszcze nie poniesionych. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji art. 22 ust. 5 ustawy dotyczy podatników prowadzących
księgi rachunkowe. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje możliwość zarachowania kosztów według zasady memoriałowej, przewidzianej w ust. 5 art. 22 - pod warunkiem prowadzenia stale w każdym roku podatkowym - księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie wszystkich kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Ponieważ z protokołu kontroli nie wynikało, by skarżący w każdym roku prowadził księgi według zasady memoriałowej, stąd zarzut odwołania w tym zakresie jest nieuzasadniony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut pominięcia w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika nie może być uwzględniony. Zdaniem organu, jak wynika z akt sprawy, pełnomocnictwo udzielone pani E. K. w dniu 14.09.20001 r. zostało przedłożone organowi podatkowemu I instancji w dniu podpisania przez skarżącego protokołu kontroli za rok 2000. Od tego momentu pełnomocnik czynnie uczestniczył w prowadzonym przez organ
podatkowy postępowaniu. Ponadto w ocenie Izby Skarbowej w O. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 283 § 1 i § 2 oraz art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej nie mogą być w przedmiotowej sprawie podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.
Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji. Powtórzono zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów niezapłaconych w 2000 r. składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto wskazano, iż organy podatkowe zarówno I jak i II instancji w rzeczywistości zastosowali jako podstawę prawną - art. 26 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia 14 września 2002 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w skardze, stwierdzając jednocześnie, iż postanowienia art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie określają odstępstwa od zasady memoriałowej, ponieważ zasada ta ma charakter obligatoryjny.
W odpowiedzi na pismo skarżących Izba Skarbowa w O. w piśmie procesowym z dnia 11 października 2002 r. podtrzymała wniosek przedstawiony w odpowiedzi na skargę o oddalenie skargi. Jednocześnie podniosła, iż metoda memoriału jest obligatoryjna dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, fakultatywna dla prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponieważ metoda memoriału była stosowana przez podatnika incydentalnie, zarzuty strony w tej kwestii należało uznać za bezzasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego, oraz trafność wykładni tych przepisów.
W rozpatrywanej sprawie spór miedzy stronami sprowadza się do ustalenia, czy skarżący zasadnie zaliczył w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalność gospodarczej w 2000 r. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe w kwocie 4.437,39 zł. uiszczone w następnym roku podatkowym tj. w roku 2001.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu można odliczyć zapłacone przez podatnika składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, zgodzić się należy z twierdzeniem organu podatkowego drugiej instancji, że podatnik ma dwie możliwości: albo zaliczyć składki na ubezpieczenie społeczne do kosztów uzyskania przychodu, albo odliczyć je od uzyskanego dochodu.
Bezspornym w sprawie jest fakt, iż skarżący wybrał możliwość zaliczenia swoich składek łącznie ze składkami na ubezpieczenie społeczne pracownika do kosztów uzyskania przychodów.
Należy zauważyć, że w wypadku podatników będących osobami fizycznymi zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Odstępstwo od tej zasady, polegające na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (ust. 5 wskazanego artykułu) oraz do tych tylko podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (ust. 6 wskazanego artykułu) (wyrok NSA z dnia 22.09.1997 r., sygn. Akt ISA/Ka 354/96). Z tego wynika, iż regułą jest, wbrew twierdzeniom skarżących, że osoby fizyczne prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów księgują koszty związane z prowadzoną działalnością z chwilą ich poniesienia, a więc stosując metodę kasową. Odstępstwem od tej zasady jest przewidziane w art. 22
ust. 5 i 6 ustawy prawo do zaliczenia wydatków do kosztów danego roku, bez względu na ich poniesienie, według zasady memoriałowej. Słusznie stwierdziła Izba Skarbowa, że zasada memoriałowa winna być przez podatnika stosowana w odniesieniu do wszystkich kosztów danego roku, a nie może być stosowana incydentalnie (wyrok NSA z dnia 19.01.2000, sygn. Akt ISA/Wr 825/98).
W ocenie Sądu, organy podatkowe nie dokonały szczegółowej analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika i nie stwierdziły, na podstawie tak dokonanej analizy, w jaki sposób skarżący księgował koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdza, iż: "z protokołu kontroli nie wynika żeby prowadził Pan w każdym roku księgi podatkowe wg zasady memoriałowej", to takie gołosłowne twierdzenie, nie poparte żadnym dowodem, nie może decydować o przyjętym rozstrzygnięciu. Zaznaczyć należy, iż ani w protokole kontroli, ani w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie odniesiono się do powyższej kwestii, chociaż miała ona decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie. Organy winny ustalić, czy skarżący tylko incydentalnie, w stosunku do spornego kosztu, zastosował metodę memoriałową, czy też stosował tę zasadę konsekwentnie. Zgodzić należy się z twierdzeniem skarżących, iż urząd skarbowy łączył art. 22 ust. 4 z
art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczy o tym ewidentnie uzasadnienie decyzji organu I instancji: "wskazany przez kontrolujących w protokole kontroli art. 22 ust. 4 powołanej ustawy winien być interpretowany w powiązaniu z art. 26 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co prowadzić musi do jednoznacznego wniosku o konieczności zapłacenia składek na ubezpieczenie społeczne - czy to przy zaliczeniu ich w koszty, czy przy odliczeniu od dochodu".
Z powyższego wynika, iż organ I instancji wyłączył zarachowane w ciężar kosztów roku 2000 składki, z tego powodu, iż nie zostały zapłacone w tym roku. Pominięto najważniejszą dla rozstrzygnięcia sprawy kwestię sposobu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie ustalono, czy skarżący stosował metodę kasową, czy memoriałową. Organ zaprezentował zupełnie inną - nietrafną, jak wskazano wyżej przyczynę nieuznania omawianych wydatków za koszty uzyskania przychodów.
Wprawdzie organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo uzależnił możliwość zarachowania - zgodnie z art. 22 ust. 6 - dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów kosztów według zasady memoriałowej, to jednak swoje ustalenia oparł na niekompletnym materiale dowodowym. Stwierdził, iż z "protokołu kontroli nie wynika", żeby skarżący stosował, tę właśnie metodę. Zdaniem Sądu z materiałów zebranych w sprawie ma wynikać, w sposób nie budzący wątpliwości, w jaki sposób skarżący księgował koszty, a ustalenia powyższe mogą być dokonane jedynie w oparciu o szczegółową i dogłębną analizę podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokonaną w odniesieniu do powyższej kwestii.
Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania
dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.
W sprawie niniejszej ani materiał dowodowy nie jest kompletny, ani też nie dokonano właściwej oceny materiału zebranego w sprawie, co stanowi o naruszeniu przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Te przepisy postępowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, zostały w ocenie Sądu naruszone w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). W związku z tym na podstawie tego przepisu oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzje organu I instancji.
Zaskarżona decyzja w pozostałej części - znajduje odzwierciedlenie w przepisach prawa.
Na podstawie art. 152 ustawy określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.