Tezy
Okres nieprowadzenia postępowania odwoławczego z powodu niezasadnego zawieszenia tego postępowania spowoduje przekroczenie terminu do rozpatrzenia odwołania i zastosowanie art. 54 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przewidującego nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. Z. Kmieciak, Sędziowie NSA del. A. Wrzesińska-Nowacka, , J. Antosik (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2004 r. sprawy ze skargi J. i Z. małż. D. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 250 ( dwieście pięćdziesiąt) zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił Z. i J. małż. D. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 31.020 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 45.929,10 zł wyliczone do dnia 27 listopada 2001 r. Po wniesieniu odwołania, Urząd Skarbowy w R. postanowieniem z [...] wstrzymał wykonanie tej decyzji. Natomiast postanowieniem z [...] Izba Skarbowa zawiesiła postępowanie odwoławcze, które następnie zostało uchylone postanowieniem Ministra Finansów z [...]. Decyzją z [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy wymienioną decyzję Inspektora (skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem z 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 1625/02).
Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. zaliczył przysługującą małż. D. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 21.811,70 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym za 1997 r. Nadpłatę zaliczono w sposób następujący: na należność główną - 8.507,20 zł, na odsetki - 13.304,50 zł.
W zażaleniu podatników podniesiono, że Urząd Skarbowy nie uwzględnił postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji określającej wysokość zaległości w podatku dochodowym za 1997 r. Ich zdaniem wstrzymanie wykonania decyzji nadal "posiada moc prawną", bowiem nie otrzymali postanowienia o uchyleniu wstrzymania wykonania. Wobec tego "potrącenie" dokonane przez organ podatkowy na poczet zaległości jest bezprawne, a nadpłata w podatku dochodowym za 2001 r. wraz z odsetkami powinna zostać wypłacona.
Postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podano, powołując się na wyrok NSA III SA 1265/95, że byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji uzależniony jest od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Nie zachodziła zatem potrzeba wydania odrębnego postanowienia w przedmiocie uchylenia postanowienia o wstrzymaniu wykonania. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej skutkowało, że decyzja Inspektora z [...] podlegała wykonaniu. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności nadpłaty zalicza się na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych; jest to tryb stosowany z mocy prawa. Nadpłata w wysokości 21.811,70 zł wynikała z zeznania rocznego PIT-36, złożonego 29 kwietnia 2002 r. W terminie określonym w art. 76 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dla zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania rocznego, organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...] dokonał jej zaliczenia na poczet
istniejących zaległości podatkowych. Zaliczenie nadpłaty musi tez uwzględniać odsetki; zaliczenie jest dokonywanie proporcjonalnie w sposób określony w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Na dzień [...] podatnicy mieli zaległości podatkowe, wynikające z wymienionej decyzji z [...], utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej z [...], w wysokości 31.020 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości stanowiące 45.929,10 zł. Dokonane przez Urząd Skarbowy zaliczenie nadpłaty na zaległość główną i odsetki za zwłokę nastąpiło zgodnie z art. 75 § 1 i art. 273 § 1 pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w art. 55 § 2 tej ustawy.
W skardze na wymienione postanowienie z dnia [...] pełnomocnik małż. D. podniósł, że postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nie zostało uchylone w myśl art. 224 § 3 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy nie przysłał również żadnego upomnienia informującego o istnieniu zaległości podatkowej. Ponadto z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości nie wynika, w jaki sposób naliczono odsetki, mimo że sposób prowadzenia postępowania budzi zastrzeżenia i wydano postanowienie niesłusznie zawieszające postępowanie odwoławcze. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu, a zgodnie z punktem 3 tego paragrafu - za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. Strona skarżąca zwraca także uwagę, że powołany przez Izbę Skarbową wyrok NSA został wydany na tle stanu prawnego sprzed wejścia w życie Ordynacji
podatkowej; obowiązujące wówczas przepisy kpa nie zawierały regulacji o treści wskazanej w art. 224 § 3 Ordynacji.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie można uznać za zasadne wszystkich podniesionych w niej argumentów.
Przede wszystkim nie można podzielić poglądu, że wydane na podstawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zachowuje moc obowiązującą po wydaniu decyzji organu odwoławczego. Należy zauważyć, że zasadą jest, iż wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej). Jest to zasada zupełnie odwrotna niż obowiązująca w ogólnym postępowaniu administracyjnym (p. art. 130 Kodeksu postępowania administracyjnego)
. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym wykonaniu podlegają decyzje nieostateczne. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w § 2 art. 224 Ordynacji podatkowej możliwość wstrzymania wykonania tych decyzji (wstrzymanie wykonania decyzji - ale z mocy prawa - przewiduje także art. 225 Ordynacji podatkowej). Celem powołanego przepisu jest złagodzenie skutków natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych. Skoro zatem wstrzymanie wykonania (przewidziane w art. 224
§ 2 Ordynacji podatkowej) odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, to zachowuje ono moc tylko do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, która jest decyzją ostateczną (p. art. 128 Ordynacji podatkowej). Niczego tutaj nie zmienia przepis art. 224 § 3 Ordynacji podatkowej, który jedynie przewiduje możliwość uchylenia postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji w każdym czasie, przy czym chodzi tutaj o czas, w którym postanowienie to jeszcze obowiązuje, czyli przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Zatem aktualność zachowało stanowisko wyrażone - na tle obowiązującego przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisu art. 173 Kodeksu postępowania administracyjnego - w powołanym przez Izbę Skarbową wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 1997 r., III SA 1265/95 (Lex-Temida, nr orzecz. 33383). Również w doktrynie nie budzi wątpliwości, że byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez
organ odwoławczy - z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonaniu; p. H. Dzwonkowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000 r., s. 552, M. Masternak w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 737.
Należy natomiast zgodzić się ze skargą, że organy podatkowe nie przedstawiły sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę; szczegółowego wyliczenia nie ma ani w uzasadnieniu postanowień organów obu instancji, ani w aktach administracyjnych. Należy przy tym podkreślić, że nie chodzi tu o wyliczenie odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (ponieważ prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji, w tym w zakresie wysokości odsetek, mogła być przedmiotem oceny tylko w postępowaniu, w którym została wydana ta decyzja, zakończonym decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]), ale o wyliczenie odsetek za okres po tym dniu. Co prawda w aktach podatkowych znajduje się adnotacja Urzędu Skarbowego (k. 78 akt administracyjnych), że na dzień [...], czyli dzień wydania przez Urząd Skarbowy postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1997 r., wysokość odsetek za zwłokę wynosiła 48.903,60 zł,
jednakże brak jest wyliczenia tych odsetek, zaś Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojego postanowienia podała, że na wskazany dzień kwota odsetek za zwłokę była taka sama jak w dniu wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Tak więc - wobec niepodania w postanowieniu organu pierwszej instancji aktualnej wysokości odsetek za zwłokę - nie można ustalić, jaką wysokość odsetek przyjął ten organ przy zaliczaniu nadpłaty na poczet zaległości. A jest to kwestia istotna z uwagi na treść przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, przewidującego konieczność proporcjonalnego zaliczania wpłat na poczet kwoty zaległości i kwoty odsetek za zwłokę. W wypadku nieprawidłowego obliczenia odsetek (a tak twierdzi strona skarżąca) proporcje te mogą być niekorzystne dla podatnika, co będzie miało miejsce w wypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zawyżonej części kwoty odsetek kosztem części kwoty zaległości podatkowej (należności głównej).
Na marginesie należy zauważyć, że błędne jest stanowisko Izby Skarbowej, jakoby w dniu [...], czyli w dniu wydania przez Urząd Skarbowy postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1997 r., kwota odsetek za zwłokę była taka sama jak w dniu wydania decyzji określającej wysokość tej zaległości. Odsetki za zwłokę przysługują za cały okres istnienia zaległości podatkowej (p. art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz obowiązujące do końca 2002 r. przepisy § 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, DzU nr 40, poz. 463), w tym także po wydaniu decyzji określającej wysokość tej zaległości. Co prawda, gdyby tak było, jak twierdzi Izba Skarbowa, zaskarżone postanowienie byłoby korzystne dla skarżących, jednak - wobec podtrzymania na rozprawie sądowej stanowiska strony skarżącej o nieprawidłowym obliczeniu odsetek i braku tego wyliczenia w postanowieniach organów obu instancji -
konieczne jest uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia art. 122, 124, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnośnie do podniesionej w skardze kwestii nienaliczania odsetek za zwłokę za okresy wymienione w art. 54 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.), to - wobec braku szczegółowego wyliczenia odsetek - nie ma możliwości sprawdzenia jego prawidłowości. W każdym bądź razie, dokonując wyliczenia odsetek za zwłokę w celu proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy powinien mieć na uwadze przepisy art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, określające okresy, za które nie nalicza się odsetek. Należy jedynie zauważyć, że w sytuacji, gdy postanowienie Izby Skarbowej o zawieszeniu z urzędu postępowania odwoławczego zostało uchylone przez Ministra Finansów, który uznał, że nie było do tego podstaw, nie będzie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji, dotyczący nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wystąpienia przesłanek powodujących zawieszenie postępowania
(według brzmienia tego przepisu obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r.; po tej dacie - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania) do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postanowienia. Natomiast okres nieprowadzenia postępowania odwoławczego z powodu niezasadnego zawieszenia tego postępowania spowoduje - co właśnie miało miejsce w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym skarżącym za 1997 r. - przekroczenie terminu do rozpatrzenia odwołania i zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przewidującego nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego.
Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271) orzeczono jak w sentencji.