Tezy
Gdy reprezentacja albo reklama jest jedynie ubocznym skutkiem przekazania lub zużycia danego towaru na inne cele, czynności tych nie można uznać za przekazanie lub zużycie towaru na potrzeby reprezentacji albo reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie NSA J. Antosik (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki 5.600 (pięć tysięcy sześćset) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia[...] - po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. w Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [....] w przedmiocie podatku od towaru i usług za styczeń-grudzień 2001 r. - uchylono tę decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymano decyzję w mocy. W treści rozstrzygnięcia decyzji znajduje się sformułowanie: "Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchyla..." i jest ona podpisana przez osobę pełniącą funkcję Dyrektora tej Izby -A. M, z tym, że na pierwszej stronie decyzji widnieje odcisk pieczęci Izby Skarbowej w Ł.
Organy obu instancji uznały, że Spółka w 2001 r. zużyła na cele reprezentacji i reklamy zakupione plakaty (z nazwą marki sprzedawanych przez Spółkę towarów: Jackpot i Cottonfield, bądź bez tej nazwy) oraz torby (z nazwą marki towarów). Plakaty umieszczane były na wystawach okiennych sklepów i w ich wnętrzu, zaś torby papierowe i foliowe miały nadruk nazwy marek sprzedawanych towarów i były przeznaczone do ich pakowania. Import plakatów i toreb był udokumentowany fakturami i dokumentami celnymi. Spółka ujęła w rejestrach zakupu i odliczyła podatek VAT wynikający z dokumentów celnych. W ocenie organów, Spółka, nie wystawiając faktur wewnętrznych dokumentujących wartość zużycia plakatów i toreb na cele reprezentacji i reklamy i nie wykazując tej wartości w deklaracjach podatkowych, naruszyła art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że kwestią sporną jest to, czy plakaty i torby mają charakter towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy w rozumieniu wskazanego przepisu. W związku z brakiem definicji pojęć reklamy i reprezentacji w ustawie o podatku od towarów i usług, znaczenie tych słów należy - według organu odwoławczego - przyjmować zgodnie z ich znaczeniem w języku polskim. Po powołaniu się na słownikowe definicje tych pojęć organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż zakupione plakaty (zarówno z nazwą marki towaru, jak i bez tej nazwy) oraz torby do pakowania sprzedawanych towarów służyły reprezentacji i reklamie firmy. Umieszczenie bowiem na torbie nazwy marki wyrobu Jackpot lub Cottonfield ma na celu stworzenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy, a przez utrwalenie tej nazwy w świadomości potencjalnego klienta - zwiększenie popytu na zakup wyrobów tych marek. Natomiast do stwierdzenia, czy plakaty umieszczone na wystawach i wewnątrz
sklepów miały charakter reprezentacyjny i reklamowy pomocna jest specyfikacja usług (świadczonych na rzecz skarżącej Spółki przez jej zagranicznego udziałowca), w której stwierdzono, że "...ze względu na ogromny wzrost konkurencji w roku 2000 i 2001 w segmencie odzieżowym, firma kładzie znacznie większy nacisk na sposób prezentacji towarów. Dotyczy to zarówno wystaw, ...również istotną, jeżeli nie większą rolę spełnia wygląd wnętrza sklepu w odniesieniu do sposobu ułożenia towarów, użycie korespondujących z nim materiałów dekoracyjnych, tworzących wspólnie przyjazną atmosferę zakupu". Z załączonych projektów plastycznych wystroju sklepów wynika, że jednym z podstawowych ich elementów były plakaty, które miały oddawać - jak stwierdzono w odwołaniu - "nastrój" kolekcji. Przy czym - w opinii organu odwoławczego - nie ma znaczenia, czy plakaty zawierały nazwę marki wyrobu, czy nie. Powyższe plakaty często bowiem przedstawiały osoby ubrane w wyroby marki Jackpot czy Cottonfield. Takie działanie miało zatem na
celu osiągnięcie lepszego efektu przedstawienia tych wyrobów. Dlatego też - zdaniem organu odwoławczego - prezentowanie przez Spółkę wyrobów marki Jackpot i Cottonfield na plakatach miało niewątpliwie walor reprezentacyjny i reklamowy. Ocena plakatów i toreb, mających taki właśnie charakter, nie jest zatem dowolna i nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył również art. 187 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ ten ustosunkował się do argumentów pełnomocnika Spółki, dotyczących m.in. stwierdzenia, że wydatki na zakup plakatów i toreb nie miały charakteru wydatków na reprezentację i reklamę, lecz na merchandising. Natomiast uchylenie decyzji I instancji w części dotyczącej podatku za grudzień 2001 r. i określenie wysokości zobowiązania podatkowego i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w innej (niższej) wysokości wynikało z pomyłki dotyczącej kwoty towarów zużytych na cele reprezentacji i reklamy w tym miesiącu.
W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji wobec wydania jej przez Izbę Skarbową, a nie Dyrektora Izby. Niezależnie od tego zarzucił naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 3, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że ani na plakatach, ani na torbach nie było informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach zakupu. Sam wyraz oznaczający kolekcję odzieży męskiej lub damskiej (Cottonfield, Jackpot), bez żadnej dodatkowej informacji nie może być utożsamiany z reklamą. Ponadto obowiązek należytego zapakowania towaru wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z 30.05.1995 r. w sprawie szczegółowych warunków zawierania i wykonywania umów sprzedaży rzeczy ruchomych. Natomiast w piśmie Ministerstwa Finansów z 6.12.1995 r. zawarto tezę, że: Rozszerzenie znaczenia słowa "reklama" na wszelkie działania podatnika zmierzające do zwiększenia przychodów poprzez uatrakcyjnienie towarów produkowanych czy sprzedawanych
przez niego (...) nie znajduje uzasadnienia. W ocenie strony skarżącej, stanowisko Izby Skarbowej w istocie sprowadza się do traktowania elementów działań merchandisingowych jako reprezentacji. Podniesiono, że starannie przygotowanej kolekcji nie można sprzedawać w pozbawionym jakiegokolwiek wystroju sklepie. Uzyskanie odpowiedniego efektu, czyli wystroju sklepu zgodnego z nastrojem danej kolekcji, przyjęto poprzez zawieszenie w sklepie plakatów, stanowiących element wystroju wnętrza. Nie ma to nic wspólnego z okazałością lub wystawnością, zaś wobec braku jakichkolwiek oznaczeń na 80% plakatów nie ma także nic wspólnego z reklamą. Ponieważ przy zmieniających się kolekcjach nie można było za każdym razem zmieniać aranżacji sklepów przy pomocy stałych elementów, ze względu na koszt, rozwiązano ten problem przy pomocy papierowych plakatów. Plakaty te nie mają i nie pełnią funkcji reklamowej. Zaskarżona decyzja nie uwzględnia zasadniczych w ostatnich latach zmian zasad sprzedaży detalicznej. Gdyby przyjąć, jak w
decyzji, że o tym, czy konkretne działanie jest reklamą decyduje jego wpływ na sprzedaż, to można by powiedzieć, że największy wpływ ma otwarcie sklepu, miły uśmiech i aparycja sprzedawczyni i umiejętność opowiadania o towarze; to wszystko musi odbywać się w odpowiedniej atmosferze sklepu (oświetlenie, muzyka, dobór kolorów, aranżacja wnętrza, choćby przy pomocy plakatów). Żaden z tych elementów nie jest reklamą, mimo to, że ma jakiś wpływ na sprzedaż. Reasumując, podniesiono, że organ podatkowy był obowiązany do rozpatrzenia i oceny całego zebranego materiału dowodowego, a dopiero później do rozstrzygnięcia, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie strony skarżącej zasady rozpatrzenia i swobodnej oceny dowodów sprecyzowane w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zostały przekształcone w zasadę dowolnej ich oceny "pod kątem wysokości zobowiązania", o czym dobitnie świadczy zakwalifikowanie 80% plakatów niemających żadnych napisów do podstawy opodatkowania.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie do wskazanego w skardze wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podniesiono, że decyzja została wydana przez właściwy organ (Dyrektora Izby Skarbowej), a użyta pieczęć nagłówkowa wskazuje jedynie siedzibę organu podatkowego podejmującego decyzję.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Przede wszystkim niezasadny jest zarzut nieważności zaskarżonej decyzji z powodu wydania jej przez organ niewłaściwy - Izbę Skarbową zamiast Dyrektora Izby Skarbowej. Należy zgodzić się z odpowiedzią na skargę, że wskazanie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako organu wydającego decyzję i podpisanie jej przez Dyrektora oznacza, że decyzja ta została wydana właśnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, czyli przez organ właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - DzU z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zm.). Wobec tego błędne oznaczenie tego organu przez odciśnięcie pieczęci nagłówkowej Izby Skarbowej, zamiast Dyrektora Izby Skarbowej, może być uznane jedynie za naruszenie przepisów postępowania (art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi - DzU nr 153, poz. 1270).
Natomiast zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z innych przyczyn wskazanych w skardze, przede wszystkim z powodu błędnej, mającej cechy dowolności, oceny wymienionych plakatów i toreb jako towarów zużytych i przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.).
Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że pojęcia reklamy nie można rozszerzać na wszelkie działania podatnika zmierzające do zwiększenia przychodów ze sprzedaży towarów; reklama jest tylko jednym z rodzajów takich działań. Pojęcie reklamy nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Jednakże orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wychodząc z rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, przyjmuje, że najistotniejszą cechą reklamy jest informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru; p. np. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., I SA/Po 140/98 (Lex-Temida, nr orzecz. 34790), z dnia 10 czerwca 1999 r., I SA/Po 1947/98 (Monitor Podatkowy, 2000 r., nr 4, s. 38), z dnia 26 września 2000 r. (Lex-Temida, nr orzecz. 47078), z dnia 13 lutego 2003 r., I SA/Łd 929/01 (ONSA 2004 r., nr 1, poz. 30). Chociaż w marketingu znane są postacie reklamy nie odpowiadające tej definicji, np. reklama
przypominająca, której celem jest jedynie przypominanie o istnieniu produktu. Dotyczy to produktów już znanych na rynku, jako przykład podaje się reklamy Coca-Coli, których celem nie jest informowanie, czy zachęcanie (co jest celem większości reklam - jest to tzw. reklama nakłaniająca), lecz właśnie przypominanie; por. P. Kotler: Marketing. Analiza, planowanie, wdrażanie i kontrola, Warszawa 1994, s. 576.
W wypadku działań skarżącej Spółki polegającej na użyciu plakatów - oczywiście tych zawierających nazwy kolekcji sprzedawanych towarów (Cottonfield i Jackpot) - do wystroju sklepów, w których te towary są sprzedawane, można byłoby dopatrzyć się elementów reklamy przypominającej. Jednakże jednocześnie należy zauważyć, że reklama nie była celem użycia tych plakatów - było nim niewątpliwie stworzenie odpowiedniego wyglądu sklepu dostosowanego do prezentowania określonej kolekcji towarów; plakaty posłużyły jedynie jako materiał dekoracyjny w przyjętej koncepcji plastycznej wystroju sklepów. Wynika to wyraźnie także z powołanej w zaskarżonej decyzji specyfikacji usług świadczonych na rzecz skarżącej Spółki przez jej zagranicznego udziałowca (usługi te obejmowały także opracowanie wytycznych prezentacji i dekoracji sklepów dla poszczególnych kolekcji w określonych sezonach: wiosna, lato, jesień, zima 2001), w tym z zacytowanego tam fragmentu tej specyfikacji, w którym zwraca się uwagę na konieczność odpowiedniego
sposobu prezentacji towarów w sklepie, w tym na sposób ułożenia towarów, z którym mają korespondować materiały dekoracyjne (w tym plakaty), co ma razem tworzyć przyjemną atmosferę zakupów; w znajdujących się w tej specyfikacji materiałach graficznych przedstawiono szczegółowo sposób usytuowania towarów i plakatów (należy przy tym zauważyć, że nie wszystkie plakaty przedstawiały odzież, czy też osoby w nią ubrane). Należy zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że użycie plakatów do wystroju sklepu było elementem marchensidingu, rozumianego jako zespół działań zmierzających do stworzenia odpowiednich warunków sprzedaży, a nie reklamą. Jeżeli nawet użycie tych plakatów do wystroju sklepów spowodowało efekt w postaci reklamy przypominającej (o marce towarów: Cottonfield i Jackpot), to był to efekt uboczny, a nie główna przyczyna użycia plakatów. Inaczej byłoby, gdyby plakaty były eksponowane w innych miejscach - poza sklepami, w których prowadzono sprzedaż wymienionych towarów
Należy zauważyć, że stosownie do powołanego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Ze sformułowania "przekazanie lub zużycie na potrzeby..." wynika, że głównym celem tych czynności (przekazania lub zużycia) ma być reklama albo reprezentacja. Natomiast w sytuacji, gdy reprezentacja albo reklama jest jedynie ubocznym skutkiem przekazania lub zużycia danego towaru, a główny cel przekazania lub faktyczne zużycie tego towaru były zupełnie inne, to czynności tych nie można uznać za przekazanie lub zużycie towaru na potrzeby reprezentacji albo reklamy w rozumieniu wymienionego przepisu.
A właśnie taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Omawianych plakatów (w tym zawierających jedynie nazwę kolekcji towarów, bez żadnych innych informacji) skarżąca Spółka użyła jako materiałów dekoracyjnych dla wystroju sklepów, które to materiały stanowiły jedynie element przemyślanej koncepcji prezentacji sprzedawanych w tych sklepach towarów pod markami, których nazwy znajdowały się na tych plakatach, a tylko ubocznym efektem eksponowania plakatów w sklepach mogła być reklama przypominająca o wymienionych towarach. Zatem w sytuacji tej, z wcześniej przedstawionych względów, nie można mówić o zużyciu plakatów na cele reklamy.
Nie może być również mowy o uznaniu wykorzystania plakatów na wymienione cele za zużycie ich na cele reprezentacji. Wystrój punktów sprzedaży detalicznej w żadnym wypadku nie może być uznany za element reprezentacji przedsiębiorcy prowadzącego ten sklep. Użycie określonych materiałów dekoracyjnych, w tym wypadku plakatów, nie mieści się nawet w przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji definicji reprezentacji, przez którą podatkowy organ odwoławczy rozumie "okazałość, wystawność, a w przypadku firmy dobre jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów". Pomijając nawet zbyt szeroki zakres znaczeniowy zaprezentowanej definicji pojęcia reprezentacji - w szczególności nie wiadomo, co konkretnie należy rozumieć przez "wystrój firmy" - to ostatnie sformułowanie nie może obejmować wystroju sklepów. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że w omawianym przepisie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od
towarów i usług jest mowa o reprezentacji albo reklamie, co oznacza, że organy podatkowe powinny daną czynność uznać konkretnie za dokonaną albo na potrzeby reprezentacji, albo na potrzeby reklamy. Natomiast w rozpatrywanej sprawie podatkowy organ odwoławczy nie precyzuje, czy sporne czynności - jego zdaniem - powinny być traktowane jako dokonane na potrzeby reprezentacji czy na potrzeby reklamy.
Podobna sytuacja, jak w odniesieniu do plakatów, zachodzi w odniesieniu do czynności, polegających na przekazywaniu kupującym przy sprzedaży detalicznej towarów z kolekcji Cottonfield i Jackpot toreb (z napisem oznaczającym nazwę kolekcji), w które pakowano sprzedane towary. Należy zauważyć, że podstawową funkcją tych toreb jest opakowanie sprzedawanych towarów (odzieży); wydanie toreb następuje razem z zapakowanym w nie towarem. Skoro zatem dominującym celem przekazania tych toreb kupującym nie jest reklama, lecz konieczność zapakowania sprzedanego towaru, to okoliczność nadrukowania na torbach nazwy kolekcji, z której pochodzi sprzedany i zapakowany w nie towar, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia z przekazaniem toreb na potrzeby reklamy. Istotny jest podstawowy cel danej czynności (w tym wypadku opakowanie), a nie jego efekt uboczny (w postaci ewentualnego oddziaływania nadrukowanego na torbie napisu na potencjalnych klientów). Ponadto należy także mieć na uwadze
przepis § 13 przytoczonego w skardze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia maja 1995 r. w sprawie szczegółowych warunków zawierania i wykonywania umów sprzedaży rzeczy ruchomych z udziałem konsumentów (DzU nr 64, poz. 328), obowiązującego w 2001 r., nakładającego na sprzedawcę obowiązek wydania konsumentowi towaru w odpowiednim opakowaniu. Oznacza to, że wydawanie toreb, jako opakowania sprzedawanych towarów, było w pierwszej kolejności wypełnieniem przez skarżącą Spółkę obowiązku nałożonego na nią przez przepisy prawa, a ewentualna funkcja reklamowa była jedynie funkcją dodatkową. Por. na ten temat T. Michalik: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2001 r., s. 31 i 34, a także Z. Modzelewski i G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2003 r., s. 32. Z przedstawionych względów sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie podzielił innego stanowiska zajętego w powołanych w decyzji organu pierwszej instancji wyrokach NSA z dnia 12 lutego 1999 r., I SA/Po 1195/98 (Lex-Temida, nr orzecz. 35526) i z
dnia 28 listopada 2001 r., I SA/Gd 327/01 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 r., nr 6, poz. 168).
Z tych samych względów brak jest również podstaw, aby wydanie toreb (wraz z opakowanym w nie towarem) traktować jako przekazanie ich na potrzeby reprezentacji.
Wobec powyższego, sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 200 i 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.